dochodowym od osób fizycznych i podatkiem dochodowym od osób prawnych
1. Pojęcie działalności gospodarczej w ujęciu ustaw podatkowych
Każdy przedsiębiorca podejmujący działalność gospodarczą powinien uwzględniać autonomiczny charakter przepisów prawa podatkowego w odnie-sieniu do rozumienia samego podstawowego pojęcia działalności gospodarczej.
Podkreślić należy, iż definicja działalności gospodarczej zawarta w treści art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej1 nie jest jedyną definicją tej
dzia-1 Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. 2016 poz. 1829 z późn. zm.
łalności, gdyż właśnie w przepisach prawa podatkowego znajdziemy odmienne rozumienie tego pojęcia.
Podstawowa definicja działalności gospodarczej została ujęta w regulacji przepisów ordynacji podatkowej2, a więc w obszarze tzw. ogólnych przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z dyspozycją art. 3 pkt 9 tejże ustawy przez dzia-łalność gospodarczą rozumie się każdą dziadzia-łalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolne-go zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działal-ność – do przedsiębiorców. Dokonując krótkiej analizy przywołanej definicji, podkreślić należy, iż, po pierwsze, ma ona zdecydowanie szersze rozumienie ani-żeli przyjęte w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – po-przez użycie sformułowania, iż działalnością gospodarczą jest każda inna dzia-łalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej. Przyjąć należy wprost, że przywołana definicja może obejmować swoim zakresem także te obszary działalności, które nie są objęte dyspozycją art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, jak również odnosić się do osoby, której nie cechują znamiona przedsiębiorcy. Po drugie, ustawodawca w treści tej definicji wyraźnie eksponuje i kładzie nacisk na zarobkowy charakter tej działalności, a więc działalności zmierzającej do osiągnięcie zysku, chociaż w praktyce zysk ten nie musi wystąpić3. Przywołaną definicję, wskazaną przepi-sami ordynacji podatkowej stosować należy w obszarze prawa podatkowego pod warunkiem jednakże, że przepisy szczególne nie będą inaczej określać wskaza-nego pojęcia.
Regulacjami, w których zawarte zostały odmienne definicje pojęcia działal-ności gospodarczej, są między innymi regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych4 oraz ustawy o podatku od towarów i usług5� W odniesieniu
2 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz.U. 2017 poz. 201.
3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 68/2006, podkreślił, iż jeżeli fundacja prowadzi działalność gospodarczą w posta-ci wynajmu lokalu, dzierżawy lokalu i maszyn drukarskich, to bez znaczenia jest, że zyski z działal-ności gospodarczej prowadzonej przez fundację były przekazywane na realizację jej podstawowych celów statutowych. Przekazywanie wypracowanych dochodów na działalność charytatywną nie zmienia w żaden sposób charakteru prowadzonej działalności, w dalszym ciągu jest to działalność gospodarcza. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 7 kwiet-nia 2008 r., sygn. akt IV SA/Gl 1157/07, wskazał, iż brak ukierunkowakwiet-nia działalności na osiągnię-cie zysku nie przesądza jeszcze w sensie negatywnym o gospodarczym charakterze działalności.
4 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz.U. 2016 poz. 2032 z późn. zm.
5 Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2016 poz. 710 z późn. zm.
do reżimu tej pierwszej ustawy, zgodnie z dyspozycją art. 5a pkt 6, pod pojęciem działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność zarobkową:
a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową;
b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i praw-– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorga-nych nizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przy-chodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9.
Przyjęte przez ustawodawcę wyliczenie należy traktować jako zamknięty ka-talog poszczególnych rodzajów działalności.
Ponadto na istotę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wpływ ma charakter zarobkowy tej działalności oraz prowadzenie jej we własnym imieniu w sposób zorganizowany i ciągły. Jed-nakże istotnym problemem jest ostatnie sformułowanie, które wskazuje, iż jeżeli określony rodzaj przychodu możemy zaliczyć do innych źródeł przychodów, ani-żeli jest nim pozarolnicza działalność gospodarcza, to wyłączona zostanie możli-wość kwalifikowania tego przychodu jako działalności gospodarczej. Podejmując zatem czynności zmierzające do ustalenia, czy dany przychód jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy w pierwszej kolejności przeana-lizować, czy przychód ten nie mieści się w kategorii jednego ze źródeł przycho-dów wymienionych art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 updof. Dopiero konkluzja, że dany przychód nie należy do jednego z tych źródeł, pozwala na uznanie, iż pochodzi on ze źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza6. W kon-kluzji należy stwierdzić, iż nawet w przypadku, gdy działalność przedsiębiorcy wykazuje charakter zarobkowy, a także gdy można przyporządkować tej działal-ności cechy działaldziałal-ności prowadzonej w sposób zorganizowany i ciągły, istnieje ewentualność zaliczenia przychodów do innego źródła.
Jednocześnie należy podkreślić, że o zakwalifikowaniu określonych sposo-bów zachowania podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej nie decy-duje samo wypełnienie przez niego przesłanek czysto formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, a okoliczności faktycz-ne, świadczące o tym, że jego działania miały lub mają charakter zorganizowany i ciągły oraz że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4–9 updof. Prowadzenie działalności gospodarczej należy postrzegać jako zjawisko o charakterze obiektywnym, niezależnym od tego, jak działalność tę ocenia sam
6 Por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn.
akt II FSK 678/08; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 759/14.
prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia innych spoczywających na nim obowiązków związanych z tą działalnością. Działalność gospodarczą na-leży zatem oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności7�
Wskazaną w treści art. 5a pkt 6 updof definicję działalności gospodarczej na-leży czytać łącznie z regulacją art. 5b ust. 1 tejże ustawy, w której zawarta została tzw. negatywna definicja działalności gospodarczej. Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące wa-runki:
1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów nie-dozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczo-nych przez zlecającego te czynności;
3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z pro-wadzoną działalnością.
Zestawienie przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje przyjąć, iż nie będzie można uznać czynności spełniających warunki dla ich oceny jako działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostaną łącznie warunki wskazane w treści art. 5b ust. 1 updof.
Analiza regulacji podatku dochodowego od osób prawnych pozwala przyjąć, iż ustawodawca traktuje wszelkie przychody podmiotów wypełniających status podatników dla tego podatku jako związanych z prowadzoną działalnością gospo-darczą, wobec czego zrezygnował z odrębnego wprowadzania definicji pojęcia działalności gospodarczej.
Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera definicję działalności gospo-darczej uregulowaną w art. 15 ust. 2, który stanowi, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także dzia-łalność osób wykonujących wolne zawody. Dziadzia-łalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przywołana regulacja w sposób najbardziej szeroki definiuje pojęcie działalności gospodar-czej, o czym świadczy w pierwszej kolejności użycie sformułowania „wszelka działalność” oraz w dalszej części przyjęcie, że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
7 Por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 502/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 433/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 472/15.