W RACHUNKOWOŚCI SPZOZ
2. Wycena aktywów i pasywów spzoz
Podmioty działalności leczniczej – spzoz są podmiotami sektora finansów publicznych. Ustawa o finansach publicznych precyzuje, że sektor finansów publicznych tworzą m.in.:
1) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,
2) Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS) i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (KRUS) i fundusze zarzą-dzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,
3) Narodowy Fundusz Zdrowia (NFZ),
4) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej2.
2 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 z późn. zm., art. 9.
ZUS i KRUS są pośrednikami w przepływach składek ubezpieczenia zdro-wotnego od płatników do NFZ. Narodowy Fundusz Zdrowia jest państwową jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną. Organami tworzącymi samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej są jednostki samorządu tery-torialnego. Szereg relacji spzoz z innymi jednostkami sektora publicznego spra-wia, że gospodarka finansowa oraz polityka rachunkowości zakładów uwzględ-nia specyfikę powiązań finansowych i sprawozdawczych.
Przepisy prawa bilansowego ustalają zasady wyceny aktywów i pasywów w sposób szczegółowy, niekiedy dając możliwość wyboru spośród kilku zasad wyliczonych w przepisach, bądź nie formułują żadnych zasad, pozostawiając ich określenie jednostce gospodarczej. Zasady wyceny aktywów i pasywów odnoszą się zazwyczaj do dwóch momentów wyceny:
a) wyceny w momencie wprowadzenia aktywów i pasywów do ksiąg rachunkowych, b) wyceny na dzień bilansowy.
Przy wprowadzaniu aktywów i pasywów do ksiąg rachunkowych obowią-zuje cena nabycia, koszt wytworzenia lub cena zakupu (jeśli zgodnie z zasadą istotności koszty zakupu nie zniekształcają wyniku finansowego i obrazu jed-nostki w sprawozdaniu finansowym). Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny na-bycia składnika aktywów (np. przyjętego nieodpłatnie, w drodze darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobne-go przedmiotu. Zasady wyceny na dzień bilansowy określa tabela 1.
Tabela 1 Wycena aktywów i pasywów na dzień bilansowy
Pozycja sprawozdawcza Wycena
AKTYWA
1. Środki trwałe oraz warto-ści niematerialne i prawne
– według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
2. Środki trwałe w budowie
– w wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
3. Nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do in-westycji
– według zasad stosowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, określonych w pkt. 1 oraz w art.
31, art. 32 ust. 1-5 i art. 33 ust. 1 UoR lub według ceny rynko-wej bądź inaczej określonej wartości godzirynko-wej,
4. Udziały w innych jed-nostkach oraz inne inwe-stycje zaliczone do akty-wów trwałych
– według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowa-nej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności; wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 UoR,
5. Udziały w jednostkach podporządkowanych
– według zasad określonych w pkt. 4 lub metodą praw własności, pod warunkiem, że będzie ona stosowana jednolicie wobec wszystkich jednostek podporządkowanych,
6. Inwestycje krótkoterminowe
– według ceny (wartości) rynkowej albo według ceny nabycia lub ceny (wartości) rynkowej, zależnie od tego, która z nich jest niższa albo według skorygowanej ceny nabycia – jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagal-ności, a krótkoterminowe inwestycje, dla których nie istnieje aktywny rynek, w inny sposób określonej wartości godziwej, 7. Rzeczowe składniki
aktywów obrotowych
– według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
8. Należności i udzielone pożyczki
– w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności, należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finan-sowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny na-bycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej okre-ślonej wartości godziwej.
PASYWA 9. Kapitały (fundusze)
własne
– w wartości nominalnej,
10. Zobowiązania
– w kwocie wymagającej zapłaty, zobowiązania finansowe mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej,
11. Rezerwy – w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.
Źródło: Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości. DzU z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm., art. 28.
Aktywa trwałe w samodzielnych publicznych zakładach opieki zdrowotnej obejmują składniki majątkowe przekazane im w momencie rozpoczęcia działal-ności przez organ założycielski lub nabyte przez same jednostki w trakcie dzia-łalności.
Do wartości niematerialnych i prawnych spzoz zaliczają nabyte prawa ma-jątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okre-sie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok i przeznaczone do używania na potrzeby jednostek. Na dzień bilansowy wartości niematerialne i prawne wyce-nia się według cen nabycia pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umo-rzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Do środków trwałych spzoz zaliczają rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostek. Jeśli jed-nostka przyjęła obce środki trwałe do odpłatnego używania lub również pobie-rania pożytków na czas oznaczony (najem, dzierżawa, leasing, zarząd), może środki te zaliczyć do aktywów trwałych, wystarczy, jeśli umowa spełnia co
naj-mniej jeden z siedmiu przytaczanych przez Ustawę o rachunkowości w art. 3 ust. 4 warunków (powyższe uregulowanie dotyczy również wartości niemate-rialnych i prawnych). Wykazane środki trwałe powinny odznaczać się komplet-nością i przydatkomplet-nością do użytku nie tylko w momencie przyjęcia do używania, lecz także w dalszej eksploatacji. Środki trwałe powinny obejmować aktywa wykorzystane na potrzeby jednostki dla realizacji jej zadań statutowych. Gdyby były one przeznaczone na inne cele, przykładowo dla osiągania korzyści eko-nomicznych wynikających z uzyskiwanych z nich przychodów, przyrostu warto-ści tych składników majątkowych lub innych pożytków, należałoby wykazać je jako inwestycje. Do środków trwałych spzoz zaliczają: nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, będące odrębną wartością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalne-go, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowemieszkalne-go, jak również maszyny i urządzenia, środki transportu, ulepszenia w obcych środkach trwałych, inwentarz żywy.
Elementem bilansu spzoz jest także pozycja inwestycje. Inwestycje obejmu-ją aktywa nabyte przez jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend (udziałów w zyskach) lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej. W szczególności do inwestycji zaliczane są aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Nieruchomościami w formie lokaty będą grunty, budynki, część bu-dynku lub składniki te łącznie, jeśli jednostka – właściciel traktuje je jako źródło przychodów z czynszów lub utrzymuje w posiadaniu ze względu na przyrost ich wartości (lub obie te korzyści). Przychody uzyskiwane z nieruchomości są w znacznej mierze niezależne od przychodów z pozostałych składników majątku jednostki. To właśnie odróżnia nieruchomość o charakterze lokaty od nierucho-mości użytkowej zajmowanej przez jednostkę do wykorzystania jej na działal-ność statutową lub w celach administracyjnych.
Do aktywów finansowych (długo- lub krótkoterminowych) zalicza się aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także nikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wy-miany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach (np.
udziały lub akcje, papiery wartościowe, udzielone pożyczki, lokaty).
Rozliczenia międzyokresowe w warunkach samodzielnych publicznych za-kładów opieki zdrowotnej stanowią aktywowane koszty poniesione, lecz przy-padające do uwzględnienia w wyniku finansowym w następnych okresach. Będą to przykładowo takie pozycje jak czynsze, ubezpieczenia, prenumeraty. Rozli-czenia międzyokresowe wykazuje się w sprawozdaniu finansowym w podziale na długo- i krótkoterminowe.
Zapasy w spzoz stanowią materiały i towary przeznaczone do zużycia lub zbycia w ciągu dwunastu miesięcy od dnia bilansowego. Na dzień bilansowy wykazuje się je według cen nabycia nie wyższych od ich cen sprzedaży netto, z uwzględnieniem odpisów aktualizujących ich wartość w związku z trwałą utratą wartości. Pozycja zapasów obejmuje również zaliczki na poczet dostaw.
Należności i roszczenia spzoz wykazywać należy w przekroju: należności z tytułu dostaw i usług, należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń, inne należności, jak również należności dochodzone na drodze sądowej. Należności z tytułu dostaw i usług stanowią zarówno należności z tytułu sprzedaży usług medycznych, jak i skład-ników majątku spzoz. Jeśli należności z różnych przyczyn stanowią pozycje wątpliwe do odzyskania, należy objąć je odpisem aktualizującym. Odpisy aktu-alizujące wartość należności stanowią pozostałe koszty operacyjne lub koszty finansowe. Należności wykazuje się bez należności umorzonych, przedawnio-nych lub nieściągalprzedawnio-nych.
Aktywa pieniężne spzoz są to aktywa w formie krajowych środków płatni-czych (waluta polska, pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżni-cze, akredytywy, polecenia wypłat, przekazy i inne dokumenty bankowe i finan-sowe płatne w walucie polskiej), walut obcych i dewiz (pełniące funkcję płatniczą weksle, czeki, czeki podróżnicze, akredytywy, polecenia wypłat, prze-kazy i inne dokumenty bankowe i finansowe płatne w walucie obcej). Do akty-wów pieniężnych zaliczają jednostki również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Jeżeli aktywa te są płatne lub wymagalne w ciągu trzech miesięcy od dnia ich otrzymania, wysta-wienia, nabycia lub założenia (lokaty), to na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych zaliczać je należy do środków pieniężnych.
Spośród zaprezentowanych pozycji bilansu spzoz szereg z nich Ustawa o rachunkowości pozwala wyceniać na dzień bilansowy w wartości godziwej. Są to przykładowo: nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne zaliczane do inwestycji, udziały w innych jednostkach oraz inne inwestycje zaliczone do aktywów trwałych, należności i udzielone pożyczki, zobowiązania finansowe, jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy. Skutkiem wyceny aktywów trwałych w wartości godziwej jest zmiana kapitału z aktuali-zacji wyceny3.
Dla celów opracowania przeanalizowano pięć dużych jednostek spzoz o sumie bilansowej powyżej 40 mln PLN za okres 2008-2010. Zaobserwowano następujące cechy aktywów, które mogłyby być wycenione w wartości godziwej:
a) nie stwierdzono w analizowanych jednostkach inwestycji długoterminowych,
3 M. Hass-Symotiuk: Elementy rachunkowości ZOZ. W: Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa zakładów opieki zdrowotnej. Red. M. Hass-Symotiuk. ODDK, Gdańsk 2008, s. 203.
b) nie stwierdzono zobowiązań finansowych, c) nie stwierdzono funduszu z aktualizacji wyceny.
Wskazuje to na fakt, że spzoz, prowadząc działalność w zakresie usług zdrowotnych, nie ukierunkowują swojej polityki finansowej na inwestycje o charakterze finansowym. Nie sprzyja również lokowaniu wolnych środków finansowych fakt rozliczania się z płatnikiem w miesięcznych transzach, co przy założeniu ścisłej realizacji kontraktu i ograniczonych zasobach finansowych płatnika nie pozwala wygospodarować nadwyżki środków finansowych, które przynosiłyby korzyści w inny sposób niż zaangażowanie w działalność.
Zbycie aktywów trwałych samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej, oddanie go w dzierżawę, najem, użytkowanie oraz użyczenie może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez podmiot tworzący, co znacz-nie ogranicza dowolne dysponowaznacz-nie posiadanym majątkiem i czerpaznacz-nie z znacz-niego korzyści w inny sposób niż zaangażowanie w działalność medyczną. Niektóre spzoz wynajmują posiadane obiekty, ale ma to najczęściej charakter krótkoter-minowy i doraźny. Wniesienie majątku samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej lub przysługującego mu do niego prawa w formie aportu do spółek, jego przekazanie fundacji lub stowarzyszeniu, które wykonują działal-ność leczniczą, jest zabronione4. W konsekwencji takiego uregulowania w spzoz nie wystąpią aktywa finansowe o charakterze długoterminowym – udziały lub akcje.
Czynność prawna mająca na celu zmianę wierzyciela samodzielnego pu-blicznego zakładu opieki zdrowotnej może nastąpić po wyrażeniu zgody przez podmiot tworzący5. Nie wystąpi więc sprzedaż zobowiązań. Zgodnie z przepi-sami spzoz może uzyskiwać środki finansowe m.in.:
1) z odpłatnej działalności leczniczej,
2) z wydzielonej działalności gospodarczej, jeżeli statut przewiduje wykonywa-nie takiej działalności,
3) z darowizn, zapisów, spadków oraz ofiarności publicznej, także pochodzenia zagranicznego.
Statut spzoz zatwierdza organ tworzący. Tak skonstruowane przepisy Ustawy o działalności leczniczej w znacznym stopniu uzależniają gospodarkę finansową od decyzji organów tworzących.