JEDNOSTEK SAMORZĄDU TERYTORIALNEGO
1. Zasady prowadzenia rachunkowości przez jednostki budżetowe a wycena nieruchomości
W art. 40 Ustawy o finansach publicznych1 – ufp – sformułowano ogólną zasadę, w myśl której jednostki sektora finansów publicznych, w tym jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z Ustawą o rachunkowości2, jednak z uwzględnieniem zasad zawartych w Ustawie o finansach publicznych3. W art. 40 ust. 3 ufp okre-
1 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dz.U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.
2 Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity: Dz.U z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.
3
ślono, że szczególne zasady rachunkowości dla wymienionych jednostek doty-czą m.in.:
1) ewidencji aktywów trwałych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;
2) wyceny poszczególnych składników aktywów i pasywów;
3) sporządzania sprawozdań finansowych oraz odbiorców tych sprawozdań.
Przedstawione szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont, a także zasady rachunkowości oraz plany kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego Minister Finansów jest zobowiązany określić w dro-dze stosownych rozporządro-dzeń. Z dniem 31 lipca 2010 roku weszło w życie aktu-alnie obowiązujące rozporządzenie4. Określa ono m.in.:
− pojęcie środków trwałych,
− szczególne zasady wyceny, umarzania i amortyzacji oraz inwentaryzacji środków trwałych, a także wartości niematerialnych i prawnych,
− zasady ewidencji środków trwałych, w tym nieruchomości.
Rozporządzenie to zostało znowelizowane rozporządzeniem Ministra Fi-nansów z dnia 19 stycznia 2012 roku5. Nowelizacja rozporządzenia nie dotyczy-ła pojęcia i wyceny środków trwałych, w tym nieruchomości.
W rozporządzeniu z dnia 5 lipca w stosunku do poprzedniego rozporządze-nia6 przeformułowano pojęcie środków trwałych.
4 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad ra-chunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorial-nego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rze-czypospolitej Polskiej. Dz.U. z 2010 r., nr 128, poz. 861 ze zm.
5 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2012 r. zmieniające rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek bu-dżetowych, samorządowych zakładów bubu-dżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Pol-skiej. Dz.U. z 2012 r., poz. 121.
6 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad ra-chunkowości oraz planu kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialne-go oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych. Dz.U. z 2006 r., nr 142, poz. 1020 ze zm.
Tabela 1 Pojęcie środków trwałych według szczególnych przepisów rachunkowości budżetowej
Rozporządzenie z 2006 r. Rozporządzenie z 2010 r.
§2, pkt 5) środkach trwałych – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości oraz środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, w stosunku do których jednostka wykonuje uprawnienia właścicielskie, niezależnie od sposobu ich wykorzystania.
§2, pkt 5) środkach trwałych – rozumie się przez to środki, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości, w tym środ-ki trwałe stanowiące własność Skarbu Pań-stwa lub jednostki samorządu terytorialnego, otrzymane w zarząd lub użytkowanie i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Mimo odwołania się w rozporządzeniu do tego, że środki trwałe w jednost-kach stosujących przepisy rozporządzenia należy rozumieć tak, jak to określa Ustawa o rachunkowości, należy mieć na względzie, że nieruchomości jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych są zaliczane do środków trwałych, a ich inwestycje to inaczej środki trwałe w budowie7.
W rozporządzeniu z dnia 10 lipca, w stosunku do wcześniej obowiązują-cych przepisów, zmiany w pojęciu środków trwałych miały charakter formalny.
Także zgodnie z rozporządzeniem z 2006 roku i wcześniejszym, mimo że wprost tego nie określono, otrzymane w trwały zarząd nieruchomości jednostki budżetowe powinny były wykazywać w swoich księgach rachunkowych i bilan-sach. Często jednak zdarzało się, szczególnie w odniesieniu do gruntów, że figu-rowały one wyłącznie w ewidencji pozabilansowej tych jednostek. Było to wy-raźne wskazanie, że do środków trwałych jednostki musiały sprawdzić, czy otrzymane w trwały zarząd nieruchomości są prawidłowo ujmowane w ich gach rachunkowych. Przeglądy takie w wielu jednostkach pokazały, że w księ-gach jednostki zaewidencjonowano przekazany im w trwały zarząd budynek, a pominięto grunt, że budynek i grunt zaksięgowano jako jeden obiekt inwenta-rzowy o wspólnej wartości albo że używane przez nie w ramach trwałego zarzą-du nieruchomości są nadal ewidencjonowane w księgach urzęzarzą-du jednostki samo-rządu terytorialnego.
Podczas kontroli inspektorzy NIK oraz RIO stwierdzali: brak prawnego uregulowania formy władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, przypadki ewidencji nieruchomości, szcze-
7 Warto zauważyć, że w praktyce jednostek budżetowych wymienia się jednak nieruchomości inwestycyjne. Ma to na przykład miejsce w sprawozdaniu finansowym Miasta Stołecznego Warszawy, w którym grunty oddane w wieczyste użytkowanie są wymieniane nie jako środki trwałe, lecz jako nieruchomości inwestycyjne. Ich wycena dokonywana jest na podstawie
aktu-gólnie gruntów, wyłącznie ilościowo, bez dokonania ich wyceny, występowanie rozbieżności między stanem nieruchomości wykazywanym w ewidencji gmin-nego, powiatowego czy wojewódzkiego zasobu nieruchomości a danymi wynikającymi z ewidencji prowadzonej w urzędach jednostek samorządu terytorialnego8.
Jednostki, stosując się do zaleceń zawartych w wystąpieniach pokontrol-nych, starały się poprawiać i uzupełniać prowadzoną ewidencję środków trwa-łych. W związku z tym pojawiły się dylematy dotyczące wyceny ewidencjono-wanych nieruchomości. Najczęściej wątpliwości dotyczyły tego, w jakiej wartości nieruchomości należy do ksiąg wprowadzić: według ustalonej na po-trzeby trwałego zarządu aktualnej wartości rynkowej, czy też według, jeśli taka istniała, wartości historycznej, w tzw. szyku rozwartym, kwotami wartości po-czątkowej i dotychczasowego umorzenia, wynikającymi z ksiąg rachunkowych jednostki uprzednio prowadzącej ewidencję tej nieruchomości9.
Występujące w praktyce różne podejście do wyceny miało w dużej mierze swoje źródło w różnie interpretowanych przepisach dotyczących zasad wyceny nieruchomości przekazywanych i otrzymywanych w trwały zarząd, zawartych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz w Ustawie o gospodarce nieruchomościami.