Zakres stosowania unijnej zasady proporcjonalności

W tej części pracy zostanie zaprezentowany potencjalny zakres stosowania unijnej zasady proporcjonalności zarówno w jej skodyfikowanym, jak i nieskodyfikowanym ujęciu

307. Będzie to przedstawione przez wskazanie rodzaju spraw, w których zasada ta została lub może zostać wykorzystana w praktyce.

Po pierwsze, badaniu według testu proporcjonalności podlega przede wszystkim wykonywanie przez Unię jej wszelkich kompetencji, na co wskazujetreść art. 5 ust. 4 TUE. Zasada proporcjonalności może być stosowana do oceny aktów organów Unii o charakterze ogólnym i indywidualnym. Z treści tego przepisu wywodzić można, że test ten opiera się przede wszystkim na kryterium konieczności, jednakże – jak już wyżej wskazano – TSUE wydał liczne orzeczenia, w których test proporcjonalności prowadzony był także z zastosowaniem kryterium odpowiedniości i proporcjonalności sensu stricto. W sprawach dotyczących aktów organów Unii w zakresie przedmiotów, w których przysługują jej szerokie kompetencje, kontrola ta zazwyczaj nie jest zbyt szczegółowa i ogranicza się do badania oczywistych i rażących naruszeń proporcjonalności308. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, według którego Trybunał z różną intensywnością stosuje zasadę proporcjonalności w zależności, od kogo pochodzą oceniane środki ograniczające prawa. Jeżeli badanie dotyczy środków unijnych, to można dostrzec daleko posuniętą wstrzemięźliwość w zakresie ocen działań Unii. Natomiast w przypadku badania środków krajowych jest ono bardziej intensywne. Powściągliwość w tym pierwszym przypadku wynika z uznania przez Trybunał

306Wyrok TSUE z 6 listopada 2003 r. w sprawie karnej C-101/01 Lindquist, ECR 2003, s. I-12971. 307Zob. szerzej rozważania w poprzednich częściach niniejszego rozdziału.

308J. Maliszewska-Nienartowicz, Proporcjonalnosć jako zasada wyznaczająca granice działania Wspólnoty Europejskiej, PiS 2005, nr 1, s. 105.

166 rozdziału funkcji sądowniczej i prawotwórczej w ramach systemu prawa unijnego. Zazwyczaj uznaje on środek za niezgodny z prawem, gdy jest on „oczywiście nieproporcjonalny”. Ponadto ten rodzaj kontroli charakteryzuje się tym, że Trybunał, zamiast badać rzeczywiste cele regulacji, najczęściej bada cele zamierzone. W tego rodzaju kontroli podstawą oceny zachowania proporcjonalności nie jest wpływ badanego środka na wąskie grupy adresatów, lecz ocena jego oddziaływania na wszystkich adresatów z uwzględnieniem korzyści, jakie mogą oni odnieść z wprowadzenia tego środka309

.

Po drugie, Unia od początku wskazywała w traktatach, że jest organizacją gospodarczą, której celem jest znoszenie różnic pomiędzy państwami poprzez tworzenie wspólnego rynku. Cel ten realizuje przez ustanowienie następujących swobód traktatowych: przepływu towarów (art. 28 TFUE, dawny art. 23 TWE), przemieszczania się pracowników (art. 45 TFUE, dawny art. 39 TWE), przedsiębiorczości (art. 49 TFUE, dawny art. 43 TWE), świadczenia usług (art. 56 TFUE, dawny art. 49 TWE), przepływu kapitału i płatności (art. 63 TFUE, dawny art. 56 TWE). Przepisy TFUE przyznają państwom członkowskim prawo wprowadzania ograniczeń w zakresie swobód ze względu na wskazane w nich cele. Przepisami tymi są:

– w zakresie swobody przepływu towarów – art. 36 TFUE (dawny art. 30 TWE),

– w zakresie swobody przemieszczania się pracowników – art. 45 ust.3 TFUE (dawny art. 39 TWE),

– w zakresie swobody przedsiębiorczości – art. 52 TFUE (dawny art. 46 TWE),

– w zakresie swobody świadczenia usług – art. 52 TFUE na podstawie odesłania zawartego w art. 62 TfUE,

– w zakresie przepływu kapitału i płatności – art. 65 TFUE (dawny art. 58 TWE).

Powyższe przepisy uprawniające państwo członkowskie do ograniczenia swobód traktatowych na jego terytorium zawierają wskazanie celów, którym ograniczenia te muszą służyć. Wśród celów uzasadniających derogacje swobód traktatowych znalazły się: moralność publiczna, porządek publiczny, bezpieczeństwo publiczne, ochrona zdrowia i życia ludzi oraz zwierząt, ochrona roślin, ochrona narodowych dóbr kultury, ochrona własności przemysłowej i handlowej, zdrowie publiczne, zapobieganie naruszeniom ustaw i aktów podstawowych zwłaszcza w sferze podatkowej i nadzoru nad instytucjami finansowymi oraz w sferze kontroli przepływu kapitałów. Oprócz powyższych w orzecznictwie TSUE znalazły się dodatkowe przesłanki uzasadniające derogacje swobód, które nie mają wyraźnego wzorca w

309Zob. A. Frąckowiak-Adamska, Zasada proporcjonalności…, s. 70; też, Podwójne standardy badania proporcjonalności przez Trybunał Sprawiedliwości, w: Zasady ogólne prawa wspólnotowego…, s. 273-274.

167 przepisach unijnych³¹⁰. W zakresie prawa podatkowego te dodatkowe derogacje oparte są na podatkowych względach interesu ogólnego, do których Trybunał zalicza: spójność systemów podatkowych państw członkowskich, zrównoważony podział kompetencji podatkowych między państwami Unii, przeciwdziałanie unikaniu i uchylaniu się od opodatkowania, skuteczność kontroli podatkowej, zapobieganie zmniejszeniu dochodów budżetowych311

. Stosowanie przez państwa członkowskie derogacji swobód traktatowych na podstawie powołanych przepisów podlega kontroli według testu proporcjonalności, dzięki czemu zasada proporcjonalności stanowi instrument chroniący interes Unii wyrażający się w potrzebie tworzenia wolnego rynku. Proporcjonalność w omawianym aspekcie chroni też interesy jednostek, które bezpośrednio korzystają ze swobód traktatowych.

Po trzecie, prawo państw członkowskich może przewidywać sankcje za naruszenie przepisów zawartych w aktach prawa unijnego mających walor bezpośredniej skuteczności w stosunku do jednostek z państwa członkowskiego, a także za naruszenie przepisów krajowych stanowiących implementację prawa unijnego. W sprawach tego rodzaju Trybunał sformułował wymóg zachowania proporcjonalności sankcji w stosunku do wagi naruszenia prawa³¹². Kontrola sankcji krajowych może też dotyczyć sankcji za naruszenie norm krajowych, które przez sankcjonowanie określonych zachowań związanych ze swobodami traktatowymi, np. ze swobodą przepływu pracowników czy towarów, w istocie prowadzą do ograniczenia tych swobód. Do tego rodzaju sytuacji może dochodzić przez wprowadzenie nadmiernie uciążliwych i nieproporcjonalnych kar np. za niedopełnienie obowiązków w zakresie ewidencji ludności lub uzyskania pozwolenia na pobyt albo niedopełnienie formalności celnych. Stwierdzona wówczas nieproporcjonalność sankcji pozwala na uznanie, że kontrolowany środek krajowy może prowadzić do skutku równoważnego z

wprowadzeniem niedozwolonych środków ograniczających swobody traktatowe³¹³.

Przykładem takiej sytuacji jest sprawa Clean Car Autoservice314

, gdzie przedmiotem badania

310Zob. Wyrok TSUE z 15 maja 1997 r. w sprawie C-250/95 Futura Participation SA i Singer przeciwko Administration des contributions, ECR 1995, s. I-2471; Wyrok TSUE z 10 marca 2005 r. w sprawie C-39/04 Laboratoires Fournier SA przeciwko Direction des vérifications nationales et internationales, ECR 2004, s. I-2057.

311

R. Lipniewicz, Zasada proporcjonalności a podatkowe ograniczenia swobód rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, RPEiS 2015, nr 4, s. 97.

312Zob. Wyrok z 10 lipca 1990 r. w sprawie C-326/88 Anklagemyndigheden przeciwko Hansen&Soen I/S, ECR, s. I-2911;Wyrok TSUE z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-213/99 José Teodoro Andrade przeciwko Director da Alfândega de Leixões, ECR 2000, s. I-11083.

313

Zob. Wyrok TSUE z 16 grudnia 1992 r. w sprawie C-210/91 Komisja przeciwkoRepublice Greckiej, ECR 1992, s. I-06735; Wyrok TSUE z 7 lipca 1976 r. w sprawie C-118/75 Lynne Watson i Alessandro Belmann, ECR 1976, s. 01185.

314Wyrok TSUE z 7 maja 1998 r. w sprawie C-350/96 Clean Car Autoservice GesmbH przeciwko Landeshauptmann von Wien, ECR 1998, s. I-02521.

168 były postanowienia prawa austriackiego dotyczące obowiązku posiadania miejsca zamieszkania na terytorium Austrii przez osobę, która pełni funkcje związane z reprezentowaniem przedsiębiorcy wpisanego do rejestru prowadzonego w Austrii. Sprawa miała kontekst unijny, gdyż jako przedstawiciela przedsiębiorstwa (menadżera) we wniosku o wpis do odpowiedniego rejestru zgłoszono osobę, która w dacie zgłoszenia nie miała miejsca zamieszkania na terytorium Austrii i zamieszkiwała w innym kraju członkowskim. Z tego powodu organy krajowe odmówiły wpisu. Po rozpatrzeniu wniosku o wydanie orzeczenia prejudycjalnego TSUE orzekł o niezgodności tego postanowienia prawa austriackiego z zasadą swobody przepływu osób. W wyniku tego sąd austriacki stwierdził, że w tej sprawie to postanowienie prawa austriackiego nie będzie miało zastosowania. Przedstawiony przykład pozwala sformułować wniosek, że tego rodzaju konflikt norm krajowych z prawem unijnym może występować wszędzie tam, gdzie prawo krajowe może ograniczać swobody traktatowe, np. w prawie podatkowym, konsumenckim, gospodarczym czy różnych dziedzinach prawa administracyjnego.

Przykładem orzeczenia dotyczącego sankcji krajowych jest też wyrok z 2 czerwca 2016 r. w sprawie Kapnoviomichania Karelia przeciwko Ypourgos Oikonomikon dotyczący możliwości nałożenia na właściciela składu podatkowego solidarnej odpowiedzialności w zakresie kary za naruszenie przepisów akcyzowych orzeczonej w stosunku do innych osób³¹⁵. W sprawie tej właściciel składu nie był właścicielem zakwestionowanych towarów w chwili popełnienia naruszenia i nie był związany ze sprawcami tego naruszenia stosunkiem umownym pełnomocnictwa. Trybunał stwierdził, że brak zapewnienia właścicielowi składu możliwości uwolnienia się od tej odpowiedzialności za zapłatę kar, poprzez przedstawienie dowodu na to, że nie można go w żaden sposób powiązać z działaniami sprawców naruszenia, nakazuje uznać badaną regulację przewidującą sankcję za nieproporcjonalną. Podobnie Trybunał orzekł w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin³¹⁶.

W sprawie Robert Michał Chmielewski przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága Trybunał oceniał proporcjonalność sankcji przewidzianych w prawie węgierskim za naruszenie obowiązków wynikających z rozporządzenia (WE) nr 1889/2005 w sprawie kontroli środków pieniężnych wwożonych do

315Wyrok TSUE z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-81/15 Kapnoviomichania Karelia AE przeciwko Ypourgos Oikonomikon,ECLI:EU:C:2016:39.

316Wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 Netto Supermarkt GmbH & Co. OHG przeciwko Finanzamt Malchin, ECR 2008, s. I-00771.

169 UE lub z niej wywożonych³¹⁷.Kwestionowano tu proporcjonalność sankcji przewidzianej w przypadku nieprawidłowego lub niepełnego wykonania obowiązku złożenia deklaracji zawierającej informację o przywozie lub wywozie środków pieniężnych. Badana przez Trybunał sankcja została określona jako procent kwoty, której dotyczył obowiązek złożenia deklaracji, z tym że stawka ta rosła wraz ze wzrostem kwoty objętej uchybieniem aż do 60%. Trybunał w wyroku stwierdził, że jest ona nieproporcjonalna z powodu naruszenia wymogu konieczności.

Po czwarte, zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do aktów prawnych jednostek prywatnych, które mogą wpływać na realizacje postanowień prawa unijnego Dotyczy to głównie aktów, które swymi postanowieniami mogą ograniczać swobody traktatowe, i choć pojawiają się rzadko, nie jest to sytuacja niemożliwa. W wyroku w sprawie Walrave i Koch Trybunał stwierdził, że zakaz dyskryminacji w zakresie swobody przemieszczania się pracowników (art. 45 TFUE) i swobody świadczenia usług (art. 49 TFUE) ma zastosowanie nie tylko do ograniczeń pochodzących od władz publicznych,lecz także od wszelkich innych podmiotów318.Takich ograniczeń dotyczyła sprawa Union royale belge des sociétés de football association ASBL i in. przeciwko Jean-Marc Bosman i in.³¹⁹, gdzie przedmiotem badania były ograniczenia zawarte w przepisach ustanowionych przez stowarzyszenia sportowe regulujące warunki świadczenia pracy przez zawodowych sportowców. Trybunał w § 86 orzeczenia stwierdził, że ograniczenia swobody przemieszczania wskazane w art. 39 TEWG (obecnie art. 45 TFUE) mogą być ustanowione także przez jednostki prywatne i będą podlegać testowi proporcjonalności, jak wszystkie inne derogacje swobód traktatowych. Zatem zasada ta może mieć zastosowanie w sporach pomiędzy podmiotami prywatnymi. Dodatkowo w orzeczeniu tym stwierdzono, że realizacja potwierdzonej w art. 11 EKPCz wolności zrzeszania sięw podejmowaniu zatrudnienia przez sportowców nie wymaga zastosowania ograniczeń takich, jakie były przedmiotem pytania prejudycjalnego. Zatem w tej sprawie badano również proporcjonalność (kryterium konieczności) rozwiązań podjętych w celu realizacji jednej z wolności gwarantowanej przez EKPCz.

317Wyrok TSUE z 16 lipca 2015 r. w sprawie C-255/14 Robert Michał Chmielewski przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-alföldi Regionális Vám- és Pénzügyőri Főigazgatósága, ECLI:EU:C:2015:475.

318Wyrok TSUE z 16 grudnia 1976 r. w sprawie C-36/74 Walrave i Koch przeciwko Association Union Cycliste Internationale i In, ECR 1974, s. I-01420;Wyrok z 9 czerwca 1977 r. w sprawie C-90/76 S.r.l. Ufficio Henry van Ameyde przeciwko S.r.l. Ufficio centrale italiano di assistenza assicurativa automobilisti in circolazione internazionale (UCI), ECR 1977, s. I-01091.

319Wyrok TSUE z 15 grudnia 1995 r. w sprawie C-415/93 Union royale belge des sociétés de football association ASBL przeciwko Jean-Marc Bosman, Royal club liégeois SA przeciwko Jean-Marc Bosman i innym oraz Union des associations européennes de football (UEFA) przeciwko Jean-Marc Bosman, ECR 1995, s. I-04921.

170 Innym przykładem aktów prywatnych podlegających testowi proporcjonalności są porozumienia wskazane w art. 101 ust. 3 TFUE (dawny art. 81 ust. 3 TWE). Przepis ten dopuszcza zawieranie przez przedsiębiorców porozumień, podejmowanie decyzji przez związki przedsiębiorstw, podejmowanie każdej uzgodnionej praktyki lub kategorii uzgodnionych praktyk ograniczających konkurencję na rynku wewnętrznym, jeżeli poprzez te działania podmioty je podejmujące będą zmierzały do realizacji celów wskazanych w tym przepisie (polepszenie produkcji lub dystrybucji produktów, popieranie postępu technicznego lub gospodarczego). Pod warunkiem, że zyski z tego wynikające zostaną zagwarantowane użytkownikom, ograniczenia nakładane na przedsiębiorców będą niezbędne do osiągnięcia tych celów, a w wyniku tego nie nastąpi możliwość eliminacji konkurencji w stosunku do znacznej części towarów.

Po piąte, badanie środków krajowych nie dotyczy tylko tych podejmowanych w ramach dopuszczalności wyłączeń obowiązywania swobód traktatowych. Badanie to ma miejsce także wówczas, gdy prawodawca krajowy wprowadza środki w prawie krajowym, które służyć mają realizacji postanowień prawa unijnego, tak jak ma to miejsce w przypadku implementacji dyrektyw. W takiej sytuacji jednostki z państw członkowskich mogą żądać przeprowadzenia testu proporcjonalności środków prawnych przyjętych przez prawodawców krajowych poprzez pryzmat prawa unijnego, które środki krajowe powinny realizować. Żądanie to może być zrealizowane na etapie postępowania przed sądem krajowym prowadzonego w celu zbadania legalności aktów podjętych na podstawie przepisów prawa krajowego mających realizować postanowienia prawa unijnego. W takiej sytuacji adresat aktu może zarzucać prawu krajowemu, że ustanowił przepis naruszający unijnązasadę proporcjonalności. W tym układzie nie wystąpi jednak sytuacja, w której przepis krajowy narusza prawo unijne w ten sposób, że wyłącza jego obowiązywanie(tak jak ma to miejsce w przypadku przepisów stanowiących derogacje swobód traktatowych), lecz będzie to sytuacja odwrotna. W omawianym układzie prawo krajowe mające implementować postanowienia prawa unijnego do swego systemu prawa naruszać będzie proporcjonalność poprzez ustanowienie warunków idących dalej niż warunki, które można byłoby wywieść z norm prawa unijnego, mających zastosowanie w tego rodzaju sprawach. Zatem w tych sprawach naruszenie prawa unijnego polega na tym, że państwo członkowskie przez stanowienie prawa krajowego realizuje postanowienia prawa unijnego zbyt intensywnie, w sposób naruszający zasadę proporcjonalności.

Po szóste, możliwe też jest podnoszenie zarzutu dokonania przez organ wykładni prawa naruszającej unijną zasadę proporcjonalności. Sytuacja taka wystąpi, gdy przepis

171 prawa krajowego stanowiący implementację prawa unijnego ma brzmienie, które nie wskazuje na naruszenie, jednak jego zakres jest tak ukształtowany, że możliwa jest też wykładnia naruszająca omawianą zasadę. Wówczas przedmiotem zarzutu naruszenia zasady proporcjonalności będzie ustalenie przez organ w akcie stosowania prawa skutków prawnych sytuacji adresata prawa w sposób zbyt restrykcyjny, idący dalej niż by to wynikało z postanowień prawa unijnego, które przepis ten ma przenosić na grunt prawa krajowego. Przykładem przepisu prawa krajowego, który może budzić tego rodzaju zastrzeżenia, jest art. 108 ustawy o VAT z 2004 r. stanowiący podstawę prawną obowiązku zapłaty podatku VAT w przypadku wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku. Chodzi tutaj o sytuację, gdy wystawca faktury nie podlega obowiązkowi rozliczania podatku jak podatnik VAT (podatnik zwolniony, czynność niepodlegająca opodatkowaniu, czynności fikcyjne). Przepis ten stanowi implementację art. 203 dyrektywy VAT 2006/112 do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, i jest wiernym odwzorowaniem tego przepisu. Przepis ten w praktyce organów podatkowych może budzić wątpliwości interpretacyjne, zwłaszcza co do zakresu przedmiotowego jego stosowania, np. czy ma on zastosowanie bezwarunkowe w każdym przypadku wystawienia faktury wskazanej w tym przepisie,czyli także w sytuacji, gdy wystawca skorygował fakturę przez „wyzerowanie” podatku, czy podatek wykazany na fakturze podlega zapłacie w sytuacji, gdy nie został odliczony jako podatek naliczony przez innego podatnika. Stwierdzenie, że podatek podlega zapłacie we wskazanych sytuacjach, może budzić zastrzeżenia w kontekście zasady proporcjonalności, gdyż podmiot zobowiązany może podnosić zbyt restrykcyjną wykładnię tego przepisu uzasadniając, że wystawienie faktury z wykazanym podatkiem obliguje do jego zapłaty jedynie wtedy, gdy podatek ten wszedł do „obiegu VAT” przez przekazanie faktury nabywcy towaru lub usługi i może być traktowany przez tego nabywcę jako podatek pomniejszający podatek naliczony. Uzasadnione jest stwierdzenie, że tylko w takiej sytuacji dopuszczalna jest konieczność zapłaty podatku z faktury, gdyż ma to na celu wyrównanie uszczerbku w systemie podatku VAT spowodowanego odliczeniem przez kontrahenta podatnika podatku, który w ogóle nie powinien się pojawić w obrocie, lub kwoty, która w ogóle nie wystąpiła³²⁰.

320 Sytuacji takiej dotyczył wyrok NSA z 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1203/09 (CBOSA, ONSAiWSA 2011, nr 6, poz. 119),w którym stwierdzono, że na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie można się domagać zapłaty podatku wykazanego w fakturze wewnętrznej, która nie mogła prowadzić do odliczenia podatku przez inny podmiot niż wystawca faktury.Przykładem orzeczenia sądu krajowego, którym stwierdzono naruszenie zasady proporcjonalności w wykładni prawa, jest wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3052/15, opubl. CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

172

7. Funkcjonowanie zasady proporcjonalności w sprawach podatkowych w świetle