Czynniki kosztotwórcze

Podstawowym wyzwaniem strategicznym jest optymalne wykorzystanie zasobów firmy, co w dużej mierze zależy od właściwego zarządzania kosztami, opartego na nowoczesnych systemach rachunków kosztów prowadzonych w ramach rachunkowości zarządczej.¹ Jednym z najważniejszych zadań zarzą- dzania kosztami jest określenie głównych czynników kosztotwórczych, a ich

∗ dr Jolanta Łuczaj - Wyższa Szkoła Finansów i Zarządzania w Białymstoku.

1 Do innych nadrzędnych zadań współczesnej rachunkowości zarządczej należy pomiar kosztów działań, wykorzystanie jakościowej i ilościowej informacji niefinansowej oraz rozwój strategicznego podejścia w rachunkowości zarządczej.

analiza, obok analizy łańcucha wartości i analizy pozycji strategicznej przed- siębiorstwa, leży u podstaw strategicznego zarządzania kosztami².

Przeprowadzenie analizy czynników kształtowania kosztów umożliwia wyalienowanie elementów mających największy wpływ na wysokość pono- szonych kosztów oraz czynników, które nie wiążą się z działaniami i zada- niami mającymi kluczowe znaczenie. Pozwala to na dokonanie zmian doty- czących struktury ponoszonych kosztów, a także ich zakresu i wysokości.

Zazwyczaj znacząco na koszty w przedsiębiorstwie wpływa 6-8 czynników kosztowych i jeśli nie dysponuje ono środkami wystarczającymi na przepro- wadzenie dokładnej analizy i pełnego określenia wszystkich czynników koszto- wych, powinno przynajmniej podjąć działania pozwalające na wyszukanie tych czynników, które najsilniej wpływają na koszty. Czynniki kształtowania kosztów nie muszą być związane wyłącznie z procesem produkcji - mogą wystąpić w całym obszarze działalności przedsiębiorstwa, a więc w analizie powinny być uwzględnione wszystkie obszary działania firmy, takie jak:

zaopatrzenie, produkcja, kontrola jakości i administrowanie.

W tradycyjnej analizie kosztów przyjmuje się, że najistotniejszym czynnikiem kształtującym koszty przedsiębiorstwa (zarówno z punktu widzenia decyzji krótko- i długookresowych) są rozmiary działalności. Zwiększenie wielkości produkcji powoduje wzrost kosztów całkowitych przedsiębiorstwa, a z drugiej strony wpływa na obniżenie kosztów jednostkowych, ponieważ pewna część kosztów (stałych, obejmujących także koszty ogólnozakładowe) nie zależy od wielkości produkcji. Rozmiary działalności nie są czynnikiem niezależnym i bezwarunkowym, ponieważ przy podobnych rozmiarach działal- ności mogą być zaangażowane różne wielkości zasobów, w zależności od np.

różnej efektywności, złożoności procesu produkcji, zaangażowania pracowni- ków itp. Zatem nie same rozmiary działalności determinują wysokość pono- szonych kosztów i wyróżnić można wiele różnorodnych czynników kształto- wania kosztów, występujących niezależnie od wielkości produkcji. Mogą one mieć różną siłę i kierunki działania. Czynniki kształtowania kosztów mogą być - zależne od przedsiębiorstwa - endogeniczne (związane z działaniem lub

2 Pojęcie strategiczne zarządzanie kosztami zostało wprowadzone przez J. K. Shanka i V. Govin- darajana. Zdaniem tych autorów koszty powinny być postrzegane jako funkcja strategicznych wyborów dokonywanych przez zarządzających oraz zdolności zarządzających i ich podwładnych do realizacji poczynionych wyborów. Zasadniczymi obszarami tych strategicznych wyborów oraz realizowania się zdolności menedżerów jest sposób prowadzenia walki konkurencyjnej, a także struktura i organizacja funkcjonowania przedsiębiorstwa, przy czym dokonanie wyboru konkretnej strategii lub rozwiązania organizacyjnego uzależnione jest od uwarunkowań wewnętrznych i zewnę- trznych wynikających z otoczenia przedsiębiorstwa. Por. G.K. Świderska, Informacja zarządcza w procesie formułowania realizacji strategii firmy, Difin, Warszawa 2003, s. 133-135, 176.

zaniechaniem działania przez jednostkę) lub też - niezależne od przedsiębiorstwa - egzogeniczne (wynikające z wpływu otoczenia). Rozróżnić można też czyn- niki podstawowe, losowe, niemierzalne lub częściowo niewymierne. Czynniki kosztowe w zależności od związku z określoną sferą działalności firmy można podzielić na³: czynniki związane ze sferą wytwarzania⁴, czynniki związane z finansami⁵ oraz czynniki związane z marketingiem⁶.

Ze względu na treść ekonomiczną można wyróżnić czynniki związane z wielkością produkcji, czynniki technologiczne, czynniki organizacyjne i czynniki ekonomiczne.⁷ Zarówno czynniki technologiczne, organizacyjne jak i ekonomiczne są kategoriami złożonymi z wielu różnorodnych elementów.

Do najważniejszych, szczegółowych, czynników kształtujących koszty w przedsiębiorstwie przemysłowym zalicza się zazwyczaj wielkość produkcji, organizację procesu wytwarzania, technologię wytwarzania, typ produkcji, asortyment produkcji, standaryzację produkcji, stopień mechanizacji procesu produkcji, wiek i standard maszyn produkcyjnych, jakość produkcji, jakość surowców, warunki zaopatrzenia i zbytu, postęp techniczny, postęp organi- zacyjny, kwalifikacje pracowników, organizację przedsiębiorstwa, a także wielkość przedsiębiorstwa.⁸

Nastawioną na potrzeby zarządzania strategicznego klasyfikacją czyn- ników kształtujących koszty jest ich podział na czynniki wykonawcze (wyni- kające ze zdolności przedsiębiorstwa do efektywnego działania) i czynniki strukturalne (wynikające ze struktury ekonomiczno-organizacyjnej przedsię- biorstwa). Grupa czynników wykonawczych⁹ wpływa na koszty działalności

3 D. Doyle, Kontrola kosztów, Signum, Kraków 1996, s. 114-115.

4 dotyczące np. zmiany projektu i poprawek wprowadzanych do procesu produkcji, poziomu zapasów, wykorzystania powierzchni, automatyzacji procesu produkcji, planowania produkcji, gospodarki materiałowej,

5 dotyczące np. analizy klientów ze względu na wielkość zamówień, windykacji należności, systemu opodatkowania wpływającego na wysokość podatków pośrednich i dochodowych

6 dotyczące np. analizy klientów pod kątem realizowanego zysku, liczby klientów na poszcze- gólnych rynkach, wpływu podjętych działań promocyjnych na każdy rynek i grupę odbiorców, czynności administracyjnych związanych z poszczególnymi rynkami, działań marketingowych zwią- zanych z wejściem na nowe rynki, kanałów dystrybucji, czynników kulturowych i językowych wymagających np. odrębnych kampanii reklamowych, dostosowania produktów do indywidualnych potrzeb klienta, serwisu posprzedażnego.

7 E. Nowak, Analiza kosztów, Wydawnictwo Akademii Ekonomicznej, Wrocław 1994, s. 160.

8 Ibidem, s. 161.

9 Do podstawowych wykonawczych czynników kosztotwórczych zalicza się przede wszystkim:

zaangażowanie pracowników w proces ustawicznego doskonalenia, kompleksowe zarządzanie jako- ścią (TQM), wykorzystanie zdolności produkcyjnych (stopień wykorzystania potencjału przedsię- biorstwa w odniesieniu do skali działalności), efektywność wyposażenia, efektywność techno- logiczną produktów (projektu, wzoru, wykonania), relacje z dostawcami i odbiorcami.

poprzez organizację procesów wewnątrz przedsiębiorstwa, relacje z dostawcami i odbiorcami, efektywność wykorzystania zasobów firmy, zaangażowanie pracowników i inne elementy związane z kulturą firmy. W tej grupie czyn- ników obowiązuje reguła „im więcej tym lepiej”, a zatem wyższy poziom oddziaływania czynników wykonawczych nie wywiera na ogół negatywnego wpływu na poziom kosztów. Grupa strukturalnych czynników kosztotwór- czych odnosi się do określonych cech struktury ekonomiczno-organizacyjnej przedsiębiorstwa. Zdaniem J. K. Shanka wyróżnić można pięć podstawo- wych obszarów, w których podejmowane są strategiczne decyzje dotyczące struktury ekonomiczno-organizacyjnej przedsiębiorstwa. Są nimi: rozmiary działalności, zakres działalności, doświadczenie w danym zadaniu, technologia oraz złożoność i różnorodność. W przypadku tej grupy czynników trudno o jedno- znaczną ocenę ich wpływu na kształtowanie się kosztów, gdyż w pewnych aspektach mogą one oddziaływać zarówno negatywnie jak i pozytywnie. ¹⁰

Wymienione czynniki kształtowania kosztów są bardzo różnorodne.

Powinny być one analizowane pod względem oceny kierunku i siły oddziały- wania na wysokość ponoszonych kosztów. Przy ocenie wyodrębnionych czynników na poziom poniesionych kosztów stosuje się metodę kolejnych podstawień¹¹ oraz różne metody badania przyczynowego.

Określenie szczegółowego, uniwersalnego wykazu czynników wpływa- jących na poziom i strukturę ponoszonych w przedsiębiorstwach kosztów jest bardzo trudne, z uwagi na ich dużą różnorodność i odmienność części czynników kształtowania kosztów w zależności od branży danego przed- siębiorstwa.

2. Wewnętrzne uwarunkowania obniżki kosztów w przedsiębior-