Harmonizacja podatkowa w zakresie podatku VAT

Specyfiką harmonizacji w sferze podatków w UE jest założenie, iż proces ten nie ma na celu zastąpienia krajowych systemów podatkowych – tzn.

rozbieżności legislacyjne eliminowane są tylko w tych obszarach, które wpływają na proces integracji europejskiej⁴.

Specyfika procesu harmonizacji podatkowej w UE wynika z faktu, iż ma na celu usunięcie barier podatkowych hamujących swobodny przepływ czynni- ków produkcji, aby zapewnić bardziej efektywną alokację zasobów w ramach zintegrowanego obszaru gospodarczego – rynku wewnętrznego⁵, dominującym jest zatem gospodarczy kontekst harmonizacji podatkowej w UE, która nie może być traktowana jako cel sam w sobie, ale raczej jako jedno z narzędzi o chara- kterze ekonomiczno-prawnym niezbędnych do realizacji gospodarczych, poli- tycznych i społecznych celów traktatowych⁶.

1 Traktat rzymski – traktat ustanawiający Europejską Wspólnotę Gospodarczą, podpisany 25 marca 1957 r., data wejścia w życie: 01 stycznia 1958 r.

2 Jednolity Akt Europejski (Single Market Act) – obowiązuje od 01 stycznia 1987 r.

3 Dyrektywa VAT. Komentarz, red. K. Sachs, R. Namysłowski, Wydawnictwo Wolter Kluwer Polska, Warszawa 2008, s.45.

4 J. Głuchowski, Harmonizacja podatków pośrednich i bezpośrednich, „Glosa” Nr 8, 1999, s. 1.

5 G. Kopits, Tax Harmonization in the European Community, Policy Issues and Analysis, Washington 1992, s. 3.

6 R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wydawnictwo Wolter Kluwer Polska, Warszawa 2010, s. 49.

Harmonizacja podatkowa w UE jest coraz częściej wynikiem konieczności dostosowywania krajowych przepisów podatkowych do wymogów przepisów Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, gwarantujących swobody rynku wewnętrznego – przepływu towarów, osób, usług, kapitału oraz przedsiębior- czości⁷ – które bezpośrednio nie odnoszą się do kwestii podatkowych⁸.

Różnice w zasadach opodatkowania podatkami pośrednimi pomiędzy państwami członkowskimi mogły powodować sytuacje, w których podmioty gospodarcze podejmowałyby decyzje ekonomiczne co do miejsca wykonania lub zakupu danego świadczenia na podstawie porównania zasad podatko- wych w danych krajach. Różnice w zasadach opodatkowania, to nie tylko kwestia wysokości stawek podatkowych, ale również różne definicje czynności podlegających opodatkowaniu, podstawy opodatkowania, czy też momentu i miejsca powstania obowiązku podatkowego. Zróżnicowanie powyższych zasad pomiędzy krajami członkowskimi powodowało, że podobne świadczenia mogły być zupełnie inaczej opodatkowane w różnych krajach. Problem ten zdecydowanie się nasilał w przypadku transakcji międzynarodowych. Różnice w systemach podatkowych mogły prowadzić do sytuacji, w których nabywanie danych usług w jednym kraju mogło być znacznie korzystniejsze niż w innym kraju Wspólnoty. Brak harmonizacji przepisów niejednokrotnie mógł prowadzić do przypadków podwójnego opodatkowania jednych świadczeń i całkowitego braku opodatkowania innych⁹.

Proces harmonizacji podatków obrotowych w UE realizowany jest poprzez tworzenie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi istotny element procesu tworzenia wspólnego rynku10, uznający za zasadniczy cel Wspólnoty stworzenie wspólnego rynku, cechującego się swobodnym prze- pływem towarów oraz niezakłóconą konkurencją¹¹. Analizując stopień harmoni- zacji podatkowej w UE z perspektywy systemowej, należy wskazać, iż pomimo trwającego od kilkudziesięciu lat procesu harmonizacji podatkowej, pod wzglę- dem prawnym i budżetowym, mamy do czynienia z 27 systemami podatko- wymi państw członkowskich; a w ramach systemów krajowych, część podatków (VAT) lub elementy konstrukcji podatku (podatki dochodowe) dostosowana została do wspólnego unijnego modelu legislacyjnego¹².

7 J. Gałuszka, Harmonizacja podatków pośrednich i bezpośrednich w Unii Europejskiej – implikacje dla Polski, „Przegląd Podatkowy” Nr 6, 2000 r., s. 3.

8 R. Lipniewicz, Europejskie prawo podatkowe, Wydawnictwo Difin, Warszawa 2011, s. 39-41.

9 Dyrektywa VAT…, op. cit., s.47.

10 J. Wyciślok, Reforma systemów podatkowych krajów członkowskich OECD i Unii Europejskiej oraz ich harmonizacja, Katowice 2000, s. 15.

11 R. Lipniewicz, Europejskie prawo…, op. cit., s. 40.

12 R. Lipniewicz, Europejskie prawo…, op. cit., s. 39.

Od początku procesu integracji europejskiej istniejące różnice w syste- mach podatków obrotowych państw Wspólnoty utrudniały równe traktowanie towarów krajowych i zagranicznych, powodowały dyskryminację małych i średnich przedsiębiorstw, a także wywoływały zjawisko tzw. naliczania podatku od podatku w kolejnych fazach obrotu, co w sposób dyskryminujący zwiększało obciążenia podatkowe przedsiębiorców dokonujących transakcji transgranicznych¹³. Stąd też, Komisja Europejska rozpoczęła w latach 60. ubie- głego wieku pracę nad systemem, który byłby neutralny dla przedsiębiorców, a jednocześnie obejmowałby swoim zakresem całą konsumpcję na obszarze Wspólnoty¹⁴.

Proces pogłębionej harmonizacji podatków obrotowych państw członkow- skich UE rozpoczęty został dopiero w 1977 r. poprzez uchwalenie Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/338/EEC w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku15. Ekonomiczną przesłanką przyspieszenia prac nad zastąpieniem I dyrektywy kompleksową regulacją był wprowadzony przez Radę w 1970 r. nowy system dokonywania przez państwa członkowskie wpłat finansowych do budżetu Wspólnoty¹⁶ - Rada przyjęła wówczas decyzję o stopniowym zastępowaniu składek finanso- wych państw członkowskich zasobami własnymi wspólnot europejskich.¹⁷ Nowy system finansowania budżetu wspólnot miał opierać się zatem na wpła- tach, których część pochodzić miała z dochodów państw UE uzyskiwanych z tytułu podatku VAT¹⁸. Aby więc podatek VAT mógł stać się źródłem docho- dów własnych Wspólnoty, niezbędne było ustanowienie w państwach człon- kowskich ujednoliconej podstawy wymiaru tego podatku, aby pokrycie podatku było w miarę zrównoważone we wszystkich państwach UE.¹⁹

Obowiązujący od 1993 r. wspólny system opodatkowania VAT jest tzw.

systemem przejściowym, opartym na zasadzie kraju przeznaczenia. Głównym

13 M. Grabowski, Podatek VAT w transakcjach wewnątrzwspólnotowych (w:) Polityka podat- kowa po wejściu Polski do Unii Europejskiej, red. J. Sikorski, Wydawnictwo UwB, Białystok 2004, s. 42.

14 M. Wystrykowski, Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, Zakamycze, Kraków 2005, s. 42.

15 R. Lipniewicz, Europejskie prawo…, op.cit., s. 49.

16 M. Wystrychowski, Wewnątrzwspólnotowe nabycie…, op.cit., s. 46.

17 Council Decision of 21 April 1970 70/243/ECSC, EEC, Euratom on the replacement of financial contributions from Member States by the Communities’ own resources, OJ L 94, 28.4.1970, http://eur-law.eu/EN/70-243-ECSC-EEC-Euratom-Council-Decision,18150,d (stan na dzień 31.12.2011 r.)

18 M. Wystrychowski, Wewnątrzwspólnotowe nabycie…, op.cit.,s. 46.

19 R. de la Feria, The EU VAT System and the Internal Market, Amsterdam 2009, s. 54.

założeniem tzw. docelowego systemu VAT jest zasada kraju pochodzenia.

Różnica pomiędzy tymi systemami polega, w dużym skrócie rzecz ujmując, na zmianie mechanizmu opodatkowania podatkiem VAT zawieranych transakcji.

Zamiast stosowania samoopodatkowania dokonanej transakcji przez nabywcę towaru, na zasadach obowiązujących w kraju przeznaczenia, podatek VAT, według zasady kraju pochodzenia, byłby rozliczany na takich samych zasa- dach jak w przypadku transakcji krajowych.²⁰

3. Podatek VAT jako źródło dochodów budżetu ogólnego