Nowe regulacje prawne w omawianym obszarze podatków wynikają zarówno z konieczności przeciwdziałania zjawisku unikania opodatkowania, jak i regulacji w ramach UE, o których wspomniano wcześniej, mianowicie Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. Polegają one na wprowadzeniu do Ordynacji podat-kowej działu III A: „Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania”, który został dodany Ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw [Ustawa z dnia 13 maja 2016]. Wprowadzenie tych przepisów stanowi reformę zasad opodatkowania i ma na celu respektowanie wartości konstytucyjnych oraz prowadzi do określonych skutków prawnych, społecznych i ekonomicznych. Chodzi tutaj o wartości powszechnie związane z funkcjonowaniem systemu prawa podatkowego, zasady konieczności płacenia podatków, które łącznie przyczyniają się do zapewnienia efektywności i sprawiedliwości opodatkowania. Należy pamiętać, że zasada powszechności płacenia podatków podnosi prestiż państwa.
Ustawodawca, wprowadzając te przepisy, kierował się potrzebą zapewnienia sku-teczności regulacji zobowiązań podatkowych i płacenia podatków w miejscu, gdzie ge-nerowane są zyski. Uznał bowiem, że konieczne jest przywrócenie zaufania do systemu podatkowego jako sprawiedliwego mechanizmu podatkowego. Tym samym zostały zaimplementowane postanowienia wynikające z ww. dyrektywy, zgodnie z którą w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego uznano za koniecz-ne, aby państwa członkowskie wywiązały się ze swoich zobowiązań w ramach podjęcia działań zniechęcających do praktyk unikania opodatkowania, natomiast przepisy szcze-gółowe pozostawiono w gestii państw członkowskich, które są w stanie lepiej określić szczegółowe elementy tych przepisów w sposób odpowiadający ich systemowi podat-kowemu [Dyrektywa Rady (UE) 2016]. Zatem istotną zasadą wprowadzanych zmian było zapewnienie zgodności prawa podatkowego w Polsce z przepisami unijnymi, synchroni-zacja krajowego aktu prawnego z unijnym prawem i zapewnienie zgodności ze strategią całej Unii w omawianym obszarze. Wprowadzenie przepisów ograniczających unikanie opodatkowania jest ochroną interesu i praw majątkowych Skarbu Państwa.
Wspomniana Ustawa z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw została opublikowana w Dzienniku Ustaw RP w dniu 14 czerwca 2016 r. W zakresie dotyczącym klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wchodzi ona w życie po upływie 30 dni od ogłoszenia, tj. 15 lipca 2016 r. Zgodnie z treścią przepisów przejściowych klauzula będzie znajdować zastosowanie do ko-rzyści podatkowych uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy.
70
Aneta Miszczak
W art. 119a. § 1 unikanie opodatkowania określane jest jako „czynność dokona-na przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny” [Ustawa z dnia 13 maja 2016 r.]. I dalej, „W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czyn-ności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej”. W kolejnym paragrafie zdefiniowano „czyn-ność odpowiednią” jako czyn„czyn-ność, której podmiot mógłby w danych okolicznoś-ciach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem cela-mi innycela-mi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedcela-miotem i celem przepisu ustawy podatkowej”.
Art. 119c § 1 precyzuje działania, które uznaje się za prowadzone w sposób sztuczny. Ma to miejsce gdy, jak podaje ustawodawca, „… na podstawie ist-niejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez pod-miot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej”. Oceniając sztuczność działania, należy wziąć pod uwagę występowanie:
· „…nieuzasadnionego dzielenia operacji, lub
· angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekono-micznego lub gospodarczego, lub
· elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub
· elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub
· ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane ko-rzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania”.
Warto podkreślić, że przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania definiują czyn-ności, które uznawane są za praktyki podatkowe dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Zgodnie z art. 119e zalicza się do nich „a) niepo-wstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości albo powstanie lub zawyżenie straty podatkowej; b) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo podwyższe-nie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku”.
Ostatnia istotna kwestia związana z omawianą klauzulą dotyczy sytuacji, w której „korzyści podatkowe wynikały z podejmowanych czynności przez te same, bądź różne podmioty w ramach powiązanych ze sobą działań, w których korzyści mógł odnosić
71 Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania na gruncie dodanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa
jeden z nich lub oba podmioty jako efekt uksztaltowania takich relacji gospodarczych, aby korzyści podatkowe były możliwe zarówno dla jednego, jak i drugiego podmiotu gospodarczego”.
Ustawa daje określone uprawnienia organom postępowania podatkowego lub kontroli celno-skarbowej w przypadku unikania opodatkowania, co określa rozdział II Działu IIIA Ordynacji podatkowej. Rozważenie takiej możliwości daje art. 119g po zbadaniu przesłanek wymienionych w treści artykułu. Postępowanie podatkowe na-stępuje wówczas na wniosek organów wymienionych w art. 119g par. 2. Szef Krajo-wej Administracji SkarboKrajo-wej (KAS) wszczyna postępowanie podatkowe lub kontrolę celno-skarbową w drodze postanowienia, które doręcza się stronie postępowania albo kontrolowanemu. Przedmiotowe doręczenie następuje przez upoważnionych do realizowania tych czynności pracowników. Szef Krajowej Administracji Skarbo-wej może zasięgnąć opinii Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikania Opodatkowa-nia. Rada, jako niezależny organ, została powołana w Rozdziale III znowelizowanej ustawy Ordynacja podatkowa. Rada zajmuje stanowisko w sprawie zasadności za-stosowania (art. 119a), tj. celowego osiągnięcia korzyści podatkowej. „Szef Krajowej Administracji Skarbowej zasięga opinii Rady, która pomaga rozstrzygnąć zgodność, wydanej w pierwszej instancji decyzji, z przepisami; 1) określenia lub ustalenia wy-sokości zobowiązania podatkowego, 2) określenia wywy-sokości straty podatkowej, 3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, 4) odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, 5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy. Opinie Rady wydawane są na piś-mie wraz z uzasadnieniem. Dotyczą skutków prawno-podatkowych podjętych czyn-ności. Na ich podstawie przedsiębiorcy będą mogli podejmować decyzje gospodar-cze w sprawie przyszłych czynności, zgodnych z prawem”. Bowiem na podstawie art. 119t Opinie Rady „po usunięciu danych identyfikujących stronę oraz inne podmioty wskazane w jej treści, są niezwłocznie zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicz-nej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych”.
Omawiana nowela Ordynacji podatkowej służy ochronie praw majątkowych Skarbu Państwa. Warto zauważyć, że pomimo zasad materialnoprawnej reprezenta-cji Skarbu Państwa [Zasady materialnoprawnej reprezentareprezenta-cji Skarbu Państwa przy-sługują ministrowi właściwemu, Ustawa 1996] oraz podmiotów uprawnionych do jego reprezentowania, zgodnie z ich właściwością [Ustawa z dnia16 grudnia 2016 r.], pojęcie ochrony praw majątkowych Skarbu Państwa nie zostało zdefiniowane zarówno w noweli, jak i uprzednio brzmiącej ustawie Ordynacja podatkowa. Posłu-żono się bowiem pojęciem Skarbu Państwa, wprowadzonym do prawa cywilnego,
72
Aneta Miszczak
aby odzwierciedlić aktywność państwa, gdy prowadzi ono działalność gospodarczą lub społeczną, występując w stosunkach cywilnoprawnych o charakterze majątko-wym jako równorzędny partner z innymi podmiotami. Ta szczególna osoba prawna jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych [Ba-biarz, Dauter, Gruszczyński i in. 2010, s. 68]. Warto również zauważyć, że art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa zawiera definicję pojęcia o kluczowym znaczeniu w prawie podatkowym, mianowicie pojęcie obowiązku podatkowego, zgodnie z którą obo-wiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zda-rzenia określonego w tych ustawach. W orzecznictwie podniesiono, że zdefiniowane w Ordynacji podatkowej pojęcia obowiązku podatkowego i zobowiązania wego odnoszą się do wszystkich przepisów szeroko rozumianego prawa podatko-wego (por. wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22 listopada 2000 r., SA/Sz 1305/99, LEX nr 53260) [Wyrok WSA 2016]. Kolejny artykuł Ordynacji podatkowej (art. 5) przesądza o tym, że z zobowiązaniem podatkowym mamy do czynienia wtedy, gdy na podsta-wie regulacji zawartej w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, dokonuje się konkretyzacja powinności danego podatnika do zapłacenia podatku na rzecz szeroko rozumianego państwa (Skarbu Państwa lub jednej z istniejących od 1 stycznia 1999 r. w polskim systemie ustrojowym wspólnot samorządowych: na szczeblu regionalnym – województwa i powiatu, na szczeblu lokalnym – gminy), co do trzech następujących elementów: wysokości świadczenia, terminu płatności i miejsca spełnienia świadczenia [Lex 2017, nr 365873165]. Ujęcie w definicji pojęcia „zobowiązania podatkowego” kwestii majątkowej – zapłaty podatku na rzecz Skar-bu Państwa – eksponuje fakt, że środki pieniężne zapłacone przez podatnika stają się majątkiem Skarbu Państwa. W pojęciu zobowiązania podatkowego mieszczą się zatem również te przypadki, kiedy podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku na rzecz województwa, powiatu, lub gminy, a więc w konsekwencji zapłacone przez niego świadczenie stanie się mieniem odpowiedniej jednostki samorządu terytorial-nego, która także tworzy państwo w szerokim tego słowa znaczeniu [Babiarz, Dau-ter, Gruszczyński i in. 2010, s. 68].
Podatki stanowią znaczącą część dochodów publicznych i zgromadzone dzię-ki nim środdzię-ki umożliwiają funkcjonowanie państwa, przy czym redystrybucja tych środków odbywa się za pośrednictwem odpowiednich budżetów (budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Środki publiczne zgromadzo-ne m.in. z podatków zaspokajają potrzeby społeczzgromadzo-ne w sposób, o którym decydują wybrani w demokratycznych wyborach przedstawiciele społeczeństwa, uchwalając
73 Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania na gruncie dodanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa
ustawę budżetową lub uchwały budżetowe w jednostkach samorządu terytorial-nego. Zarówno w definicji podatku, jak i zobowiązania podatkowego ustawodawca zdecydował o przekazaniu środków pieniężnych z podatków na rzecz Skarbu Pań-stwa, województwa, powiatu lub gminy. Ten element definicji podatku pozwala od-różnić podatki od świadczeń pieniężnych na rzecz innych osób prawnych należących do sektora finansów publicznych, które posiadają pozostałe cechy podatku, np. od wpłat do państwowych funduszy celowych. Proces zapłaty podatku postrzegany jest jako przewłaszczenie środków pieniężnych z majątku podatnika na rzecz Skarbu Państwa. W istocie stanowi prawną ochronę interesu Skarbu Państwa o charakterze majątkowym [Babiarz, Dauter, Gruszczyński i in. 2010, ss. 70–71].