Leasing w prawie bilansowym

- obecny stan prawny a rachunkowość leasingu

W grudniu 2000 r. weszła w życie nowelizacja kodeksu cywilnego zawierająca uregulowania dotyczące stron umo­ wy - „finansujący” (leasingodawca) i „korzystający” (leasin- gobiorca) zostało przyjęte przez znowelizowaną ustawę o ra­ chunkowości oraz przepisy podatkowe.

1 D. Krzywda, Rachunkowość finansowa FRR, Warszawa 1999, s. 412.

2 Międzynarodowe Standardy Rachunkowos'ci nr 17: Accounting for Leases, International Accounting Standards 1997, IASC, London EC4AZES.

58 Barbara Boczkowska

Według przepisów ustawy o rachunkowości, obowiązują­ cych do końca 2001 roku, ewidencja bilansowa leasingu była podporządkowana przepisom podatkowym. Definicja środ­ ków trwałych określona w art. 3 ustawy obejmowała również środki trwałe użytkowane na podstawie umów najmu lub dzier­ żawy rzeczy lub praw majątkowych, jeżeli z innych przepisów wynikało prawo korzystającego do dokonywania od nich odpi­ sów amortyzacyjnych (umorzeniowych). Aktem prawnym, który reguluje wspomniane wyżej prawo, jest rozporządzenie Ministra Finansów z 16 kwietnia 1993 roku dotyczące zalicza­ nia przedmiotu umów najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów.

Podatkowa klasyfikacja leasingu przyjęta dla potrzeb rachunkowości do tej pory zasadniczo odbiega od definicji tych umów realizowanych w praktyce. Istotę leasingu stano­ wi to, że jest to forma finansowania inwestycji umożliwiająca korzystanie z dóbr inwestycyjnych bez konieczności ich za­ kupu. Umowa leasingu dotyczy transakcji, w której jedna ze stron, będąca finansującym, zakupuje rzeczy lub prawa ma­ jątkowe i oddaje je za opłatą do korzystania drugiej stronie (korzystającemu).

W praktyce gospodarczej warunki leasingu ustalane przez strony umowy są zróżnicowane. Przyjęta klasyfikacja leasin­ gu na operacyjny i finansowy była oparta na cechach cha­ rakteryzujących poszczególne umowy. Mianem leasingu ope­

racyjnego określa się umowy, które zostały zawarte na okres

krótszy niż okres ekonomicznej przydatności przedmiotu le­ asingu. Suma opłat leasinsgowych jest zazwyczaj niższa niż wartość przedmiotu leasingu, co powoduje, że umowy te są podobne do umowy zwykłej dzierżawy lub najmu.

Leasing finansowy natomiast, charakteryzuje się tym, że

jedna ze stron przyjmuje na siebie obowiązek finansowania in­ westycji w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek. Druga

Leasing - nowe regulacje w prawie bilansowym i podatkowym 59

zaś strona zobowiązana jest do uiszczania opłat leasingowych składających się z raty kapitałowej i odsetek. Suma opłat jest z reguły wyższa niż wartość przedmiotu leasingu.

W myśl przepisów podatkowych, które obowiązują do 30.09.2001 r., jako umowy leasingu operacyjnego zaliczali­ śmy umowy (najmu, dzierżawy lub o podobnym charakte­ rze), które spełniają jeden z następujących warunków:

• umowę zawarto na czas nieoznaczony,

• umowę zawarto na czas oznaczony, lecz nie zawiera ona prawa do nabycia rzeczy,

• umowę zawarto na czas oznaczony i zawiera ona pra­ wo do nabycia rzeczy z możliwością jego wypowiedzenia,

• umowę zawarto na czas oznaczony i zawiera ona pra­ wo do nabycia rzeczy bez możliwości jego wypowiedzenia, a ponadto:

- podstawowy okres umowy, której przedmiotem są rze­ czy ruchome lub nieruchomości, z wyjątkiem gruntów, wy­ nosi co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, a suma opłat (rat) w podstawowym okresie umowy jest niższa od wartości rzeczy (praw),

- suma opłat w podstawowym okresie umowy, której przedmiotem są grunty jest niższa od wartości rynkowej gruntu z dnia zawarcia umowy.3

W wyniku stosowania dla potrzeb bilansowych takiej de­ finicji leasingu operacyjnego, umowy noszące wyraźnie ce­ chy umowy leasingu finansowego, kwalifikowane były - z mocy prawa - jako leasing operacyjny. Mimo że całe ryzyko i korzyści związane z użytkowaniem przedmiotu przejmował korzystający, przedmiot umowy wykazywany był w majątku finansującego, a tym samym jemu przysługiwało prawo doko­ nywania odpisów amortyzacyjnych, co stanowiło koszty uzy­

60 Barbara Boczkowska

skania przychodu. Takie ujęcie aktywów będących przedmio­ tem leasingu, jak również związanych z nim kosztów było sprzeczne z rzeczywistością i ekonomiczną treścią tych trans­ akcji. W konsekwencji prowadziło do zniekształcenia sprawoz­ dań finansowych jednostek.

Wejście w życie z dniem 9.12.2000 r. zmian w kodeksie cywilnym, wprowadzających instytucję umowy leasingu, nie zmieniło w żadnym aspekcie sposobu rozumienia i traktowa­ nia leasingu na gruncie podatkowym i pośrednio bilansowym. Oto definicja leasingu wprowadzona przez kodeks cywilny: „przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w za­ kresie swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo do używania i pobie­ rania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobo­ wiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne równe co najmniej cenie lub wyna­ grodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego”4.

Do niedawna przepisy ustawy o rachunkowości nie okre­ ślały szczegółowych wytycznych w zakresie ewidencji leasin­ gu. Przyjęte przez praktykę rachunkowości rozwiązania pod­ porządkowane były przepisom podatkowym.

Jeśli chodzi o ujęcie leasingu operacyjnego w sprawoz­ daniu finansowym korzystającego, to opłaty leasingowe, któ­ re wynikają z umowy leasingu klasyfikowanego w oparciu

o przepisy podatkowe jako operacyjny, stanowiły koszty ko­ rzystającego. Raty leasingowe wykazywane były przez ko­ rzystającego jako koszty w okresie ich poniesienia. Opłaty wstępne zaliczane były do kosztów w okresie ich poniesienia lub rozliczane w czasie, proporcjonalnie do czasu trwania umo­ wy. Wartość przedmiotu nie była wykazywana w księgach.

Leasing - nowe regulacje w prawie bilansowym i podatkowym 61

Różne potraktowanie kosztów dla celów podatkowych i bi­ lansowych występowało tylko w przypadku rozliczania opła­ ty wstępnej w czasie.

Natomiast, jeśli chodzi o ujęcie leasingu finansowego w sprawozdaniu finansowym korzystającego to w momencie rozpoczęcia umowy wartość przedmiotu leasingu była wyka­ zywana w aktywach korzystającego, zgodnie z ich charakte­ rem jako środek trwały lub wartości niematerialne i prawne. Dwustronnie ujmowano zobowiązanie wobec finansującego w kwocie przedmiotu leasingu lub w kwocie powiększonej

0 odsetki. Te ostatnie tj. odsetki były wykazywane w rozlicze­ niach międzyokresowych czynnych. Kosztami dla korzystają­ cego były odpisy amortyzacyjne, część odsetkowa rat leasin­ gowych, koszty opłat manipulacyjnych oraz ekonomicznej przydatności przedmiotu lub prawa majątkowego. Zróżnico­ wanie klasyfikacji kosztów dla celów podatkowych i bilanso­ wych dotyczyły tylko amortyzacji w przypadkach, kiedy jed­ nostka dla celów bilansowych stosowała stawki inne niż wyni­ kające z przepisów podatkowych.