Wpływ ogólnie akceptowanych w skali międzynarodowej zasad rachunkowości

na polskie znowelizowane prawo bilansowe

Według MSR za sporządzenie przejrzystego i porówny­ walnego sprawozdania finansowego oraz jego prezentację odpowiada zarząd. Sprawozdanie obejmuje następujące

ele-14 Ibidem, s. 7.

Polskie prawo bilansowe w warunkach integracji z Unią Europejską 1 1 5

menty: bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie wszel­ kich zmian w kapitale własnym, rachunek przepływów pie­ niężnych, informację o przejętych zasadach rachunkowości oraz informacje dodatkowe. Zasady rachunkowości stanowią konkretne prawidła, metody, konwencje, reguły i praktyki - przyjęte przez jednostkę przy sporządzaniu sprawozdań fi­ nansowych. Zarząd jednostki powinien stosować takie zakła­ dowe zasady rachunkowości (politykę), aby sprawozdanie finansowe było zgodne z wszystkimi wymogami każdego mającego zastosowanie Międzynarodowego Standardu Ra­ chunkowości i każdej interpretacji Stałego Komitetu. Doko­ nano analizy każdej zasady zawartej w MSR-1 porównując ją z treścią ustawy o zmianie ustawy o rachunkowości. Rzetelną prezentację sytuacji finansowej, jej wyników, działalności i przepływów pieniężnych oraz zgodność z MSR należy za­ pewnić przez odpowiedni dobór i stosowanie takich zasad jak:16 (w nawiasie podano odniesienie do znowelizowanej usta­

wy o rachunkowości).17

Zasada kontynuacji działalności

W zasadzie tej domniemywa się, iż jednostka będzie kontynuowała działalność w wyobrażalnej przyszłości, a więc nie zostanie zlikwidowana czy też istotnie nie ograniczy swo­ ich rozmiarów. Kierownictwo zobowiązane jest do złożenia oświadczenia o zdolności przedsiębiorstwa do kontynuacji działalności z uwzględnieniem poziomu rentowności, możli­ wości spłaty zobowiązań itp.

(U. o r.: art. 5, ust. 2 „jednostka będzie kontynuowała swą działalność w dającej się przewidzieć przyszłości w

nie-16 Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001. op. cit., MSR-1 (zak­ tualizowany w 1997 r.), s. 83-121.

17 Ustawa o zmianie ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2000 r., nr 113, poz. 1186).

1 1 6 Alicja Dz.iuba-Burcz.yk

zmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości”).

Zasada memoriału

Zasada memoriału powinna być stosowana we wszystkich sprawozdaniach finansowych, oprócz rachunku przepływów pieniężnych. Zgodnie z tą zasadą wszystkie zdarzenia gospo­ darcze ujmuje się z chwilą ich wystąpienia, a nie w momencie otrzymania bądź zapłaty środków pieniężnych lub ich ekwiwa­ lentów. Zasada memoriału związana jest z zasadą współmiemo- ści kosztów z przychodami. Jest to zasada, która określa mo­ ment przekształcenia się nakładów w koszty uzyskania przy­ chodów. (U. o r.: art. 6.1. zasada memoriału „w księgach ra­ chunkowych należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i koszty niezależnie od terminu zapłaty” oraz art. 6. ust. 2, „dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów, bądź pasywów danego okresu sprawoz­ dawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawoz­ dawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione).

Zasada ciągłości prezentacji

Sposób prezentacji danych powinien mieć tę samą for­ mę w kolejnych okresach. Natomiast wprowadzając koniecz­ ne korekty, np. wynikające ze zmiany charakteru działalno­ ści, jednostka powinna dokonać odpowiedniego przekształ­ cenia w celu zapewnienia ciągłości.

(U. or.: art. 5. ust. 1 „przyjęte zasady, politykę rachun­ kowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w ko­ lejnych latach obrotowych jednakowego grupowania opera­ cji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby

Polskie prawo bilansowe w warunkach integracji z Unią Europejską 117

za kolejne lata informacje z nich wynikające były porówny­ walne. Stany zamknięcia aktywów i pasywów należy w takiej samej wysokos'ci otworzyć w księgach rachunkowych roku następnego”).

Zasada istotności oraz kumulacji

Każdą istotną pozycję należy ujawnić w sprawozdaniu oddzielnie. Natomiast kwoty nieistotne można łączyć z kwo­ tami o podobnym charakterze lub funkcji bez potrzeby od­ dzielnego prezentowania. Sprawozdania finansowe są produk­ tem finalnym dużej liczby transakcji pogrupowanych według ich funkcji. następnie przedstawionych w skomasowanych jednorodnych danych. Pozycję uznaje się za istotną wówczas, gdy jej nie podanie, np. w informacjach dodatkowych, mo­ głoby wpłynąć na decyzje ich użytkowników. Istotność zale­ ży od kwoty i charakteru pozycji ocenianych w konkretnych okolicznościach. Sprawy trywialne mogą być pomijane, na­ tomiast istotne ujawniane. Należy dokładnie rozważyć, które transakcje jednostki można zakwalifikować do mało istotnych ze względu na ocenę jej pozycji finansowej. Generalnie za istotne uważa się te transakcje, które mają wpływ na różnico­ wanie pozycji finansowej. Nie ma tu automatycznych reguł. W każdej jednostce jest to sprawa do rozstrzygnięcia przez profesjonalistów z dziedziny rachunkowości i finansów.

(U. o r.: art. 4. ust. 4. „w ramach przyjętych zasad ra­ chunkowości mogą być stosowane przez jednostkę uprosz­ czenia, jeśli nie wywierają istotnego ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowo-finanso- wej oraz wyniku finansowego, oraz art. 8, ust. 1, dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w jed­ nostce wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji mająt­ kowej i finansowej oraz wyniku finansowego”).

118 _{Alicja Dziuba-Вurczyk}

Zasada kompensowania

Wiąże się ona z zasadą istotności. Chodzi o to, aby istot­ ne aktywa i pasywa oraz przychody i koszty nie były ze sobą kompensowane, lecz wykazywane oddzielnie. Nie należy kompensować aktywów z pasywami, chyba że inny MSR wymaga lub dopuszcza dokonanie takiej kompensaty np. na­ leżności z zobowiązaniami tego samego podmiotu, bądź przy­ chodu z kosztami tej samej transakcji gospodarczej np. zysk ze zbycia inwestycji. Nie stanowi kompensowania wykaza­ nie wartości aktywów po pomniejszeniu o odpisy aktualizu­ jące, wynikające z wyceny.

(U. o r.: art. 46. ust. 2a, „aktywa finansqwe i zobowiąza­ nia finansowe wykazuje w bilansie w kwocie netto po kom­ pensacie, jeśli jednostka ma prawo do kompensaty aktywów

i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwo­ cie netto, albo jednocześnie wydać składnik aktywów finan­ sowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe”).

Zasada porównywalności

Należy ujawniać dane porównawcze dotyczące okresu poprzedniego w odniesieniu do wszystkich danych liczbowych zawartych w sprawozdaniu finansowym. W przypadku zmiany sposobu prezentacji lub klasyfikacji pozycji sprawozdania na­ leży dokonać przeklasyfikowania danych porównawczych w celu zapewnienia porównywalności z okresem bieżącym.

(U. o r.: art. 46 - „w bilansie wykazuje się stany akty­ wów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy”. Analogiczna sytuacja występuje w odniesieniu do pozostałych elementów sprawozdań - odpowiednio w art. 47, art. 48a, oraz 48b).

Reasumując, należy stwierdzić pełną zgodność w zakre­ sie włączenia zarówno powyżej wymienionych zasad rachun­ kowości, jak i elementów składowych sprawozdania

finanso-Polskie prawo bilansowe w warunkach integracji z Unią Europejską 119

wego zawartego w „MSR-1 Prezentacja sprawozdań finanso­ wych” do polskiej znowelizowanej ustawy o rachunkowości.

Oprócz omówionych sześciu zasad zawartych w MSR-1 istnieje wiele ogólnych zasad rachunkowości, opierających się na podstawowych założeniach koncepcyjnych, wskazówkach, dających podstawę wiarygodnego i przydatnego obrazu jed­ nostki gospodarczej.

Ustawodawstwo polskie do znowelizowanego prawa bi­ lansowego włączyło większość z nich (umieszczono przy każ­ dej zasadzie odpowiednik w znowelizowanej ustawie o rachun­ kowości Dz. U. z 2000 r., nr 113, poz. 1186). Poniżej wymienio­ no podstawowe z nich.18

Zasada podwójnego ujęcia, czyli bilansowa

Jest ona fundamentalną koncepcją, na której opiera się cała rachunkowość. Aktywa, jakimi jednostka gospodarcza dyspo­ nuje posiadają swoje źródło pokrycia w kapitałach własnych, bądź obcych (zobowiązaniach) noszących nazwę pasywów. Po­ nieważ każdy składnik aktywów posiada swoje źródło sfinanso­ wania, w konsekwencji ogólna suma aktywów musi się zawsze równać ogólnej sumie pasywów, co w rachunkowości ujmuje się w podstawowe równanie równowagi bilansowej. (U. o r.: art 15, ust. 1, punkt 2 „na kontach księgi głównej obowiązuje ujęcie zarejestrowanych uprzednio lub równocześnie w dzienniku zda­ rzeń, zgodnie z zasadą podwójnego zapisu”).

Zasada pomiaru pieniężnego

W rachunkowości finansowej rejestrowane są tylko te operacje gospodarcze, które da się wyrazić w jednostkach pieniężnych. Przewaga takiego postępowania polega na tym,

18 A. Dziuba-Burczyk, Dyrektywy Unii Europejskiej a podstawy prawne pol­ skiej rachunkowości, „Ad Meritum”, Fundacja Międzynarodowe Centrum Rozwoji Demokracji, 1/1995.

120 Alicja D7.iubu-Burc7.yk

iż dzięki jednostkom pieniężnym możliwe jest sprowadzenie różnych rzeczy do wspólnego mianownika i dzięki temu wykonywanie działań matematycznych..

(U. O r. art. 9. „księgi rachunkowe prowadzi się w języ­ ku polskim i w walucie polskiej, art. 7. ust. 1 „składniki akty­ wów i pasywów wycenia się stosując rzeczywiście poniesio­ ne na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty)”).

Zasada podmiotowości

Rachunkowość jest prowadzona dla jednostki gospodar­ czej w oderwaniu od osób fizycznych, czy też prawnych, które dostarczyły jej kapitał. Rachunkowość rejestruje operacje gospodarcze i przedstawia informacje finansowe konkretnej wyodrębnionej jednostki gospodarczej, jej sytuację majątko- wo-finansową, osiągnięte przez nią wyniki i dotyczy tylko tej jednostki. Jednostka gospodarcza stanowi odrębny podmiot

rachunkowości.

(U. o r.: art. 2, ust. 1 i 2 - określa podmioty „wszystkie osoby prawne, spółki prawa handlowego (osobowe i kapita­ łowe, oprócz jawnej i partnerskiej), banki oprócz NBP, jed­ nostki budżetowe, zakłady budżetowe, fundusze celowe, za­ graniczne jednostki, osoby fizyczne wówczas, gdy przychód netto> 800 000 euro i inne”)

Zasada kosztu historycznego

Według tej zasady rachunkowość wycenia środki gospo­ darcze według cen nabycia w momencie ich zakupu lub kosztu ich wytworzenia. Rzeczywista wartość nabytych środków gospodarczych zmienia się wraz z upływem czasu, natomiast w księgach rachunkowości pozostaje według historycznego kosztu ich nabycia. Stosowanie wyceny w koszcie historycz­ nym zniekształca wyniki i bilans, ałe umożliwia kontrolę ksiąg

Polskie prawo bilansowe w warunkach integracji z Unią Europejską 121

rachunkowych, ponadto wolne jest od subiektywnych ocen wartości w przeciwieństwie np. do wyceny według bieżącej wartości rynkowej.

(U. o r.: art. 23, ust.l pkt 4 „kwota i data zapisu zdarze­ nia powinny być rejestrowane w odpowiedniej do daty zda­ rzenia wartości”).

Według MSR wyróżnia się takie zasady wyceny: zasadę kosztu historycznego, kosztu bieżącego, ceny sprzedaży i war­ tości bieżącej, wartości godziwe. Znowelizowana ustawa o ra­ chunkowości dopuszcza stosowanie przy wycenie w niektó­ rych sytuacjach: cenę rynkową netto, wartość godziwą, zdys­ kontowaną wartość w przypadku lokat związanych z rezerwa­ mi zakładów ubezpieczeń.

Zasada konserwatyzmu

Określa, w jakiej kwocie przychód w rachunkowości może być uznany, zidentyfikowany. Ma za zadanie zabezpie­ czyć przed zbyt optymistycznym wizerunkiem jednostki go­ spodarczej. Przy alternatywnych dopuszczalnych metodach, należy wybrać najbardziej konserwatywną tzn. taką, która rozpoznaje koszty i straty w momencie, kiedy one są tylko prawdopodobne, natomiast przychody i zyski wtedy, kiedy one rzeczywiście są pewne. Przejawem tej zasady jest zasada ostrożnej wyceny.

(U. o. r.: art. 7 poszczególne składniki aktywów i pasy­ wów wycenia się z zachowaniem zasady ostrożności, czyli z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych, trwałej utraty wartości, rezerw na znane ryzyko itp. art. 8, ust. 1, jej aspekt

- zasada ostrożnej wyceny „należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sy­ tuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności”).

122 _{Alicja Dziuba-Burczyk}

Zasada realizacji

Określa ona, w jakim okresie sprawozdawczym można uznać przychód. W myśl tej zasady zachowane muszą być jednocześnie dwa elementy, aby można było w danym okre­

sie zidentyfikować przychód: a mianowicie: zrealizowany przedmiot transakcji i kwota przychodu rzeczywiście pewna. (U. o r.: art. 6, ust. 1, „należy w księgach ująć wszystkie osią­ gnięte przychody oraz obciążające ją koszty związane z przy­ chodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie, od terminu ich zapłaty”).

Zasada okresowości

W księgach rachunkowych występuje zjawisko okreso­ wości charakteryzujące się tym, iż księgi rachunkowe funk­ cjonują w ciągu roku obrotowego, natomiast sprawozdania finansowe sporządzane są za dany okres sprawozdawczy, któ­ rym może być kwartał, bądź rok obrotowy.

(U. o r.: art. 3. ust.l pkt. 8 i 9 „okres sprawozdawczy - rozumie się przez to okres za który sporządza się sprawozda­ nia finansowe: rok obrotowy - rozumie się przez to rok ka­ lendarzowy lub inny okres trwający 12 miesięcy”).

4. Ewolucja rachunkowości w Polsce na tle