Rekomendacje dotyczące ewidencji kosztów zapewniające minimalną porównywalność

Problemy z porównywalnością kategorii kosztowych w uczelniach wyższych, wobec braku szczegółowych regulacji lub wytycznych, mogą wynikać zarówno z różnic w rozliczaniu kosztów pośrednich, różnic w strukturze organizacyjnej uczelni, z różnic w stosowanym rachunku odpowiedzialności za koszty (inna struktura miejsc powstawania kosztów), z różnic w podejściu do rachunku kosztów w poszczególnych uczelniach, mogą być też spowodowane wdrożeniem różnych systemów informatycznych, różnymi rozwiązaniami w zakresie sprawozdawczości na potrzeby wewnętrzne uczelni, czy też z szeregu różnic organizacyjnych (jak np. stopień decentralizacji uczelni). W przypadku uczelni wyższych występuje wiele źródeł bieżącego ich finansowania i pierwszym etapem analizy jest wydzielenie środków na działalność dydaktyczną. Jednym z problemów występujących przy ustalaniu kosztów kształcenia jest ustalenie, w jakim stopniu koszty pośrednie, wydziałowe oraz koszty ogólnouczelniane obciążyły działalność dydaktyczną.

Struktura organizacyjna uczelni jest odzwierciedlona m.in. w systemie finansowo-księgowym uczelni. Wydzielenie takich obiektów jak biblioteka, centrum nauki języków obcych, czy obiektów sportowych pozwala na bardziej precyzyjne rozdzielanie kosztów tych podmiotów. Brak regulacji, w jakim zakresie koszty biblioteki, czy bibliotek są przypisywane do kosztów kierunków kształcenia może powodować znaczące różnice w tym zakresie. Wprowadzenie zasad, w jakim zakresie koszty biblioteki, czy koszty obiektów sportowych obciążają np. studia stacjonarne a w jakim niestacjonarne, mogłoby poprawić porównywalność kosztów kształcenia. Przykładowo stosowane rozwiązania, dostrzeżone w badaniach terenowych, to obciążanie lub nieobciążanie kosztami biblioteki kosztów poszczególnych kierunków studiów, jak i niewydzielanie kosztów biblioteki z ogólnej puli kosztów i uznawanie kosztów biblioteki za koszty ogólnouczelniane bez stosowania specjalnych kluczy rozliczeniowych. W odniesieniu do obiektów sportowych w wachlarzu rozwiązań stosowanych przez uczelnie mieści się np. nieuznawanie kosztów obiektów sportowych za koszty studiów niestacjonarnych, jak też uznawanie tych kosztów w jakimś zakresie (w sposób zróżnicowany, w zależności od uczelni).

Zapewnienie porównywalności kosztów wymaga ustalenia, jakie są rodzaje miejsc powstawania kosztów (MPK) w uczelni wyższej. W niektórych uczelniach występuje sytuacja bezpośredniego rejestrowania kosztów na poszczególnych kierunkach kształcenia, z zastosowaniem wybranego modelu rachunku kosztów. Zastosowanie różnych modeli rachunku kosztów, przez poszczególne uczelnie może prowadzić do nieporównywalności kosztów. Przykładowo zastosowanie w jednej z uczelni wieloblokowego i wielostopniowego rachunku kosztów, z uwzględnieniem tzw. „kosztów pustych przebiegów” może spowodować, iż inne uczelnie (stosujące np. rachunek kosztów pełnych) mogą wykazywać nieco inne koszty w obrębie swoich komórek organizacyjnych. Większość badanych uczelni nie prowadzi jednak ewidencji kosztów z uwzględnieniem kosztów „niewykorzystanych zdolności produkcyjnych”. Koszty kształcenia są w nich ustalane w komórkach organizacyjnych uczelni, zajmujących się controllingiem. Stosowanie kluczy podziałowych opartych na procentowym udziale w strukturze kosztów nie jest jedynym sposobem alokacji kosztów. Możliwe jest stosowanie kluczy podziałowych opartych na szacowanym czasie pracy oraz na wykorzystaniu nieruchomości, jednak wymagałoby to wprowadzenia dodatkowych narzędzi, jak np. karty czasu pracy, wartościowanie pracy, czy też dokładniejszego opisu zakresów obowiązków pracowników oraz stopnia wykorzystania nieruchomości na potrzeby różnego rodzaju działalności (dydaktyczna, badawcza, administracyjna, komercyjna). Od strony metodycznej jest zatem konieczne ustalenie, czy badana uczelnia posiada precyzyjnie określony zakres obowiązków swoich pracowników, czy prowadzone są np. miesięczne karty czasu pracy, czy dokonuje się alokacji kosztów wyłącznie ex post (na podstawie eksperckiej opinii

193

np. kierowników komórek organizacyjnych uczelni), czy też stosowane jest tradycyjne podejście, gdzie operuje się na dużych agregatach kosztowych. Konieczne jest również ustalenie, w jaki sposób rozliczane są koszty nieruchomości. Porównywalność danych mogłoby zapewnić standaryzowanie procedur zarówno w ustalaniu podziału czasu pracy pracowników, jak i w zakresie procedur rozliczania kosztów nieruchomości. Należy zaznaczyć, iż zarówno w tradycyjnych systemach rachunku kosztów na uczelniach, jak i wobec wdrażania nowoczesnych rozwiązań informatycznych na uczelniach, nieznaczne dostosowania ewidencyjne nie powinny generować znaczących kosztów organizacyjnych i czasowych. Taka standaryzacja oznaczałaby jednak daleko posuniętą ingerencję w system zarządzania finansami uczelni, niekoniecznie dopasowane do ich specyfiki i niekoniecznie z korzyścią dla efektywności ich działania. W niektórych uczelniach wprowadzenie standaryzowanych procedur prowadziłoby prawdopodobnie do zwiększenia kosztów administracyjnych, zwłaszcza wtedy, gdy nowe procedury okazywałyby się pracochłonne a mała skala i duża jednorodność działalności uczelni by ich nie wymagała.

Jednym z zadań badawczych jest ustalenie, jakie uczelnia zastosowała mechanizmy „przydzielania” kosztów wydziałowych i ogólnouczelnianych do kosztów poszczególnych kierunków kształcenia. Rodzaj zastosowanego klucza podziałowego będzie mógł mieć istotny wpływ na występowanie różnic w pomiarze kosztów, co prowadzi do braku porównywalności danych w poszczególnych uczelniach. Rekomendacją, która może być niezbędna do zapewnienia jednolitych zasad rozdzielania kosztów pośrednich jest wymóg kompletności katalogu kosztów, które powinny zostać rozliczone. Niektóre uczelnie mają tendencję do wykazywania jedynie części kosztów pośrednich na potrzeby ustalania ceny studiów niestacjonarnych, uznając iż „wystarczyło już tych kosztów do uzasadnienia ceny studiów”, co oznacza, iż może występować zjawisko zaniżania kosztów kształcenia na studiach niestacjonarnych i niejako „dofinansowywania” poprzez rozliczanie kosztów pośrednich.

Tabela 3.6. Bariery w porównywalności kategorii kosztowych między uczelniami oraz rekomendacje zmierzające do ich zmniejszenia

L.p. Bariery porównywalności kategorii kosztowych Rekomendacje

1) Stosowanie niejednolitych systemów informacyjnych na uczelniach, co może skutkować rozproszeniem informacji i trudnością w zapewnieniu ich porównywalności

Tworzenie standardów przez MNiSW w zakresie zbierania i prezentowania informacji przez uczelnie

2) Przetwarzanie niektórych istotnych danych w postaci zapisów poza głównymi programami bazodanowymi (np. sporządzanie zestawień, zwłaszcza controllingowych w formacie Excel)

Wprowadzanie nowoczesnych systemów klasy ERP w odniesieniu do większej ilości funkcjonalności

3) Stosowanie różnych rozwiązań księgowych w zakresie ewidencji kosztów np. bibliotek, obiektów sportowych

Wprowadzenie bardziej szczegółowych zaleceń w zakresie polityki rachunkowości w uczelniach

4) Brak wzorów raportów do stosowania przez uczelnie w zakresie pomiaru skuteczności i efektywności w podziale na kierunki kształcenia

Utworzenie przez MNiSW wzorów raportów z kontroli zarządczej z informacją nt. wartości miar skuteczności i efektywności w poszczególnych uczelniach, a następnie agregowanie tych

194

danych do raportów zbiorczych u dysponenta I stopnia. Pozwoliłoby to na realizację zasad kontroli zarządczej.

5) Brak jednoznacznych zaleceń co do pomiaru wyników osiąganych przez uczelnie

Konieczne byłoby zapewnienie upowszechniania dobrych praktyk pomiaru skuteczności

6) Brak narzędzi informatycznych na wielu uczelniach, które umożliwiałyby używanie informacji zarządczej w przekrojowych raportach, zawierających dane z różnych obszarów działalności jednostek

Korzystanie ze zintegrowanych systemów informatycznych oraz tworzenie tzw. hurtowni danych, gdzie importowane byłyby dane pochodzące z różnych systemów

7) Stosowanie różnych sposobów obliczania kosztów bezpośrednich i pośrednich

Konieczne jest stosowanie przez wszystkie uczelnie ujednoliconych standardów i instrukcji wydzielania kosztów bezpośrednich, jak również kosztów pośrednich wydziałowych oraz ogólnouczelnianych

Źródło: opracowanie własne na podstawie: Modzelewski, 2014, s. 50-51.

Zmiany organizacyjne i korzystanie z infrastruktury uczelni również mogą zaburzać proces ustalania kosztów. Z metodycznego punktu widzenia należy dokonać rozróżnienia na wydatki bieżące i wydatki inwestycyjne43. Należy zaznaczyć, iż jednym z zadań badawczych może być ustalenie, jaki jest wpływ wydatków inwestycyjnych w zakresie potencjału dydaktycznego, na wydatki bieżące, finansowane ze środków na działalność dydaktyczną.

Proces badawczy w zakresie rachunku kosztów, który należałoby przeprowadzić, w celu ustalenia szerszego spektrum różnic występujących na uczelniach w zakresie ewidencji i zarządzania kosztami obejmować powinien:

1) dobór próby badawczej (z uwagi na specyfikę uczelni w zakresie ustalania kosztów kształcenia należałoby dokonać doboru próby celowej w następujący sposób: (a) uczelnie publiczne prowadzące tradycyjne rachunki kosztów, nieposiadające zaawansowanych systemów klasy ERP, (b) uczelnie publiczne posiadające zaawansowane systemy klasy ERP i wdrażające elementy nowoczesnego rachunku kosztów, (c) uczelnie prywatne,

2) ustalenie wykazu dokumentów wydanych przez ciała kolegialne uczelni publicznych (senaty uczelni, rady wydziałów, rady instytutów) w zakresie ustalania kosztów i ich determinant, 3) ustalenie wykazu i zgromadzenie regulaminów wewnętrznych wydanych przez rektora oraz

dziekanów,

4) konstruowanie kwestionariusza uwzględniającego różnice w rachunku kosztów, kompletności przydzielania kosztów do kierunków kształcenia, sposobu rozliczania kosztów pośrednich wydziałowych i ogólnouczelnianych,

5) zebranie danych (w podziale na uczelnie publiczne i niepubliczne),

6) analiza danych (metody analizy danych: (a) zestawienia do analiz porównawczych, (b) analiza jakościowa regulacji wewnętrznych uczelni, w tym regulaminów, procedur, (c) diagramy procedur stosowanych na uczelniach w zakresie rachunku kosztów, (d) wykazy kosztów

195

bezpośrednich, pośrednich wydziałowych oraz pośrednich ogólnouczelnianych, (e) tabele krzyżowe, struktury, zestawienia rodzajów i struktury kosztów alokowanych do poszczególnych kierunków kształcenia),

7) formułowanie wniosków i rekomendacji.

W tego typu badaniach mogą wystąpić znaczące błędy i ważne staje się wskazanie, jak tych błędów uniknąć. W szczególności wystąpić mogą:

1) błędne obserwacje – niekiedy osoby pełniące funkcje w uczelniach, jak również pracownicy administracji mogą mieć niepełne lub nieaktualne informacje nt. funkcjonowania uczelni; może to wynikać ze złożoności problemów zarządczych, jak również ze zmieniających się przepisów prawa; sposobem radzenia sobie z tym problemem jest zadawanie podobnych lub nawet takich samych pytań wielu osobom reprezentującym te same uczelnie;

2) wybiórcza obserwacja – przy rozpatrywaniu zagadnień związanych z ewidencją i zarządzaniem kosztami w szkołach wyższych może wystąpić problem redukcjonizmu; wynikać on mógłby ze zbytniego uszczegółowienia pytań i wprowadzenia pytań zamkniętych; wyjściem z tej sytuacji jest prowadzenie pogłębionych wywiadów wg scenariusza wywiadu; wymogiem jest, aby scenariusze wywiadów dostosowane były do każdego z problemów badawczych, czy też do każdej z grup respondentów,

3) nieuprawnione uogólnianie – podczas badań może pojawić się problem wyciągania wniosków wyłącznie na podstawie podmiotów, które wyraziły chęć udziału w badaniu; uczelnie, które są w trakcie zmian lub mają świadomość niedoskonałości swoich systemów ewidencyjnych, zarządczych, czy systemów rachunku kosztów mogą nie być skłonne do udziału w badaniach; sposobem na radzenie sobie z tego typu problemem jest zapewnienie anonimowości podmiotów uczestniczących w badaniu, jak również anonimowości osób biorących udział w badaniach.

Podsumowując, najważniejsze rekomendacje dotyczące ewidencji kosztów zapewniające minimalną porównywalność kategorii kosztowych między uczelniami można sformułować jako: wprowadzenie standardu w zakresie rozliczania niektórych kosztów ogólnouczelnianych na kierunki kształcenia (jak np. koszty bibliotek, które są rozliczane lub nie na kierunki kształcenia przez poszczególne uczelnie), zarówno w odniesieniu do studiów stacjonarnych, jak i niestacjonarnych, wprowadzenie jednolitego standardu obciążania kosztów kierunków kształcenia stacjonarnych i niestacjonarnych kosztami jednostek wspólnych dla różnych grup studiujących (w tym biblioteki głównej uczelni, centrum wychowania fizycznego), wprowadzenie zasad rozliczania kosztów działalności pomocniczej związanej z warunkami studiowania, np. utrzymanie centrum kultury studenckiej, wprowadzenie reguł obciążania