A OCHRONA PRAW WIERZYCIELI
W czasie tworzenia rynkowego systemu podatko-wego istotne znaczenie miały dziedzictwo standardów opiekuńczego państwa ukształtowanych przed 1990 r.
(przede wszystkim bezpłatna edukacja i ochrona zdro-wia), a także powszechne oczekiwania co do świadczeń państwa wynikające z aspiracji do wprowadzenia stan-dardów europejskich krajów rozwiniętych. Przypusz-czalnie znaczenie miała też świeża tradycja wartości solidarnościowych niechętna znacznym nierównościom.
Generalnie rzecz biorąc, respektowanie tych uwarun-kowań musiałoby prowadzić do ustanowienia systemu o raczej wysokim poziomie opodatkowania i progresyw-nych obciążeniach. Ale znaczenie miały też inne czynniki.
Regulacje zawarte w uchwalonej w 1997 r. konsty-tucji nie zburzyły wzorców utrwalonej praktyki. Raczej ją kodyfikowały. Dotyczy to zarówno zapisów wyra-żających konstytucyjną aksjologię, jak i licznych norm o bezpośrednio regulacyjnym charakterze. Dla aksjo-logii konstytucyjnej najważniejsze znaczenie ma chy-ba zapis art. 2 głoszący, że „Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistnia-jącym zasady sprawiedliwości społecznej.” Ale istotne znaczenie aksjologiczne ma też zapis zawarty w art. 20 głoszący, że: „Społeczna gospodarka rynkowa oparta na wolności działalności gospodarczej, własności pry-watnej oraz solidarności, dialogu i współpracy partne-rów społecznych stanowi podstawę ustroju gospodar-czego Rzeczpospolitej Polskiej”.
W warstwie konstytucyjnych regulacji o bezpośred-nio normatywnym charakterze dostrzec trzeba pojem-ny katalog praw społeczno-ekonomiczpojem-nych, których realne urzeczywistnienie wymaga potencjalnie wyso-kich wydatków publicznych. Dotyczą one bezpłatnej edukacji, równego (bez względu na sytuację materialną) dostępu do usług ochrony zdrowia, wsparcia dla bu-downictwa mieszkaniowego itp. Bez wątpienia zapisy konstytucyjne uznać można za opisujące ład ustrojowy obejmujący rozbudowane państwo opiekuńcze.
Ale potencjalnie duże znaczenie dla kształtu systemu podatkowego ma także norma art. 216 ust. 5 konsty-tucji: „Nie wolno zaciągać pożyczek lub udzielać gwa-rancji i poręczeń finansowych, w następstwie których państwowy dług publiczny przekroczy 3/5 wartości rocznego produktu krajowego brutto”. Konsekwencją tego zapisu jest względne, ale twarde ograniczenie (szczególnie w długim okresie) możliwości finansowa-nia wydatków publicznych zadłużeniem.
Uregulowania prawne określające zobowiązania pań-stwa mają jednak przede wszystkim jakościowy charak-ter. Na przykład z zasady bezpłatności edukacji wynika zobowiązanie do pokrywania przez państwo kosztów edukacji, ale globalne wydatki z tym związane uzależ-nione są w wielkim stopniu od liczebności populacji dzieci i młodzieży w wieku szkolnym (także od stan-dardów kształcenia). Wysokość dotacyjnego zobowią-zania wobec funduszu ubezpieczeń emerytalnych jest w praktyce silnie uzależniona od charakteru procesów demograficznych. Suma wydatków publicznych (wyma-gających sfinansowania dochodami podatkowymi) uza-leżniona jest też od innych – potencjalnie zmiennych w czasie – kategorii wydatków (np. wielkości koniecz-nych inwestycji infrastrukturalkoniecz-nych).
Powstanie rynkowego systemu podatkowego Wzorcem dla polskiego systemu podatkowego two-rzonego na początku lat 90. były systemy podatkowe funkcjonujące w krajach starej Unii. Tak więc wpro-wadzono podatki dochodowe (bezpośrednie) od osób fizycznych (PIT) i osób prawnych (CIT) oraz podatki po-średnie (VAT i akcyzę). Jednak konkretny kształt nowe-go polskienowe-go systemu podatkowenowe-go zawierał też cha-rakterystyczne różnice w stosunku do dominujących uregulowań w krajach Unii (np. zrezygnowano z ob-ciążenia podatkiem dochodów kapitałowych). Główne cechy wprowadzonych wówczas regulacji okazały się trwałe mimo ogromnej liczby zmian wielu konkretnych przepisów.
Ustanowiony pierwotnie system podatkowy od-zwierciedlał w jakiejś mierze kompromis między dy-rektywami wynikającymi z zaleceń neoliberalnych dyrektyw i (generalnie niedoszacowanych) oczekiwa-nych zobowiązań wydatkowych a uwarunkowaniami ustrojowymi. W rezultacie z jednej strony ustanowio-ne zostały: progresywny podatek dochodowy od osób fizycznych, dość wysoki (ale proporcjonalny) podatek dochodowy od osób prawnych, dość wysokie podatki akcyzowe i podatek VAT z silnie zróżnicowanymi staw-kami. Z drugiej strony zrezygnowano – jak wspomnia-łem – z opodatkowania dochodów kapitałowych i z po-datków majątkowych, a w podatku PIT przewidziano wiele ulg bardzo ułatwiających obniżenie zobowiązań podatkowych od wysokich dochodów. Rozstawienie progów podatku PIT przesądzało, że populacja podat-ników objętych pierwszą (a więc minimalną) stawką obejmowała przytłaczającą większość wszystkich po-datników (a więc również osoby o relatywnie wysokich dochodach).
W początkowym okresie transformacji obowiązywał klasyczny (repartycyjny) system ubezpieczeń emery-talnych, co uzasadnia traktowanie składki ubezpiecze-niowej jako podatku. Można więc odnotować, że łącz-ne dochody sektora budżetowego (sektora finansów publicznych) ukształtowały się w latach 1993–1994 na wysokim poziomie blisko 50% PKB (odpowiednio:
47,2 i 48,9). Pozwoliło to (mimo wysokich w okresie transformacji zobowiązań wydatkowych) utrzymać de-ficyt na relatywnie niewysokim poziomie (odpowiednio 2,3% i 2,2% PKB).
Ewolucja polskiego systemu podatkowego Postępująca w następnych dwóch dekadach ewo-lucja systemu podatkowego, niosąca przekształcenia poziomu globalnego opodatkowania (i jego redystry-bucyjnych cech), ma charakter zmian częściowych (by nie powiedzieć doraźnych), choć bardzo licznych.
Podjęta była tylko jedna próba kompleksowego zre-formowania pierwotnego wariantu systemu podatko-wego. Przesłanką była globalna diagnoza inspirowana radykalną neoliberalną wizją rozwojową, akcentującą potrzebę mobilizacji oszczędności oraz ustanowienia silnych bodźców dla maksymalizacji podaży pracy. Kon-cepcja ta została przedstawiona w 1998 r., a jej cechą dominującą była sugestia stopniowego ustanowienia ładu ustrojowego o bardzo ograniczonych funkcjach państwa (głównie zmniejszenia socjalnych zobowiązań
państwa). Udział dochodów/wydatków sektora finan-sów publicznych w stosunku do PKB miał być radykal-nie obniżony. Spójne z tym projektem były propozycje obniżenia poziomu opodatkowania, w tym ustano-wienia liniowego podatku PIT. Projekt był ewidentnie niekompatybilny z ładem ustrojowym opisanym w kon-stytucji. Jednak nie ten czynnik przesądził o jego zablo-kowaniu przez prezydenta. Rozstrzygające znaczenie miały doraźne uwarunkowania polityczne.
Odrzucenie tej kompleksowej koncepcji nie przekre-śliło jednak dążeń do zmian w kierunku zmniejszenia poziomu opodatkowania i redukcji (chyba więcej – od-wrócenia) redystrybucyjnego efektu poboru podat-ków. Jakkolwiek nie wszystkie wprowadzone korekty wpisują się w główną tendencję (eliminacja niektórych ulg w PIT, ustanowienie łagodnego opodatkowania dochodów kapitałowych, wprowadzenie ulg podat-kowych z tytułu wychowania dzieci), to ewolucja ta dominowała. Dla głównej linii tej ewolucji charaktery-styczne są zmiany w PIT – liniowy podatek dla przed-siębiorców (w praktyce dla prawie wszystkich najza-możniejszych podatników) i radykalne złagodzenie progresji. Ponadto silne obniżono stawkę podatku CIT, całkowicie zniesiono podatek spadkowy, podniesiono podstawową stawkę VAT i ograniczono znaczenie sta-wek obniżonych.
W następstwie wszystkich tych zmian stopniowo, ale radykalnie obniżony został poziom opodatkowania.
Znaczenie miało też mniej skuteczne egzekwowanie danin podatkowych. Odnotujmy (abstrahując od wąt-pliwości co do celowości zaliczania składek ubezpie-czeniowych do dochodów podatkowych po reformie ubezpieczeń z 1999 r.), że w latach 2009–2014 do-chody sektora finansów publicznych kształtowały się w granicach 39% PKB, a więc ich udział w relacji do PKB został bardzo poważnie obniżony. Względny po-ziom dochodów jest też zasadniczo niższy niż przecięt-nie w krajach starej UE (rówprzecięt-nież wtedy, gdy w takich krajach jak Francja czy RFN poziom PKB per capita był równy obecnemu polskiemu).
Wszystko wskazuje na to, że ewolucja w minionych dwóch dekadach doprowadziła też do wykształcenia się zasadniczo zmienionej struktury obciążeń podat-kowych. W pełni uzasadniona wydaje się hipoteza, że obecnie w Polsce – inaczej niż na ogół w Unii – system podatkowy jako całość przesądza o degresywności ob-ciążeń (dochody gospodarstw domowych po opodatko-waniu są bardziej nierówne niż przed opodatkowaniem).
Podobnie jak w pierwszej połowie lat 90. kluczowy-mi czynnikakluczowy-mi zkluczowy-mian były silny etos orientacji neolibe-ralnej i niska świadomość podatkowa, a także mecha-nizmy decyzyjne ułatwiające lobbing w imieniu grup zainteresowanych systemem podatków niskich i pła-skich. Regulacje konstytucyjne okazały się (jak dotąd) pozbawione znaczenia. Taka ewolucja okazała się moż-liwa dzięki temu, że niektóre uwarunkowania struktu-ralne (szczególnie związane ze starzeniem się ludności) były w znacznej mierze ignorowane. Działał też wentyl emigracyjny, a deregulacja rynku pracy (rozpowszech-nienie umów śmieciowych) przesądziła o redukcji przychodów składkowych z tytułu ubezpieczenia spo-łecznego. Ponadto „doganiająca gospodarka” osiągała
przeciętnie dość wysoką stopę wzrostu, co samo przez się sprzyjało wzrostowi dochodów państwa. Koniecz-ność sfinansowania znacznych dotacji do funduszy ubezpieczeniowych (jako konsekwencja reformy ubez-pieczeniowej) była częściowo skompensowana przez ograniczenie wydatków na wypłatę rent. Znaczenie miało też utrzymanie niskich standardów na szeroko rozumianą pomoc społeczną (np. alimentację bezrobot-nych). Ale przede wszystkim znaczna część wydatków publicznych (niemal całość dotycząca inwestycji infra-strukturalnych) była finansowana z transferów z Unii.
Łącznie okoliczności strukturalne przesądziły, że mimo bardzo poważnego (względnego) ograniczenia docho-dów podatkowych sektora finansów publicznych uda-ło się utrzymać poziom zadłużenia bez przekraczania normy ostrożnościowej zawartej w ustawie o finansach publicznych (55% PKB), choć ostatecznie wymagało to niemal pełnego demontażu II filaru systemu ubezpie-czeniowego wprowadzonego w 1999 r.
Problemy dalszej ewolucji systemu podatkowego
Czy obecny system podatków niskich i płaskich będzie sprzyjał rozwojowi gospodarczemu? Tak uwa-ża wielu ekonomistów. Z pewnością do zwolenników utrzymania takiego systemu należy też znaczna więk-szość zamożnych podatników i przekonani są o tym przedsiębiorcy. Jednak twierdzenie o zaletach płaskich i niskich podatków jest też kwestionowane zarówno na gruncie analitycznym, jak i empirycznym. Jeżeli przyjąć, że każda regulacja (także kompleks regulacji podatko-wych) ma zawsze nie tylko zalety, lecz także wady, to wybór powinien być oparty na ich bilansie.
Na pewno są jednak powody, by rozważyć, czy re-dystrybucyjna funkcja podatków nie powinna być inaczej ukształtowana (odwrócona). Gdyby przyjąć, że celowe jest zagwarantowanie, by system podatko-wy sprzyjał zmniejszeniu nierówności dochodopodatko-wych i majątkowych, to należałoby rozważyć celowość: wy-eliminowania uprawnienia do liniowego PIT-u dla sa-mozatrudnionych (w praktyce dla najzamożniejszych podatników), ustanowienia realnej progresji w podat-ku PIT (wprowadzenie nowej maksymalnej stopy od wysokich dochodów i zrewidowanie rozmieszczenia progów podatkowych), ponownego wprowadzenia po-datku od spadków i darowizn (dla wstępnych i zstęp-nych) przynajmniej w przypadku dziedziczenia majątku o dużej wartości. Osiągnieciu celu w postaci redukcji nierówności przez podatki sprzyjałoby również ob-jęcie podatkiem dochodowym działalności rolniczej, wprowadzenie podatku majątkowego (katastralnego zamiast podatku od nieruchomości i zintegrowanie do-chodów kapitałowych z dochodami z pozostałych źró-deł oraz ich wspólne obciążenie jednolitymi stawkami).
Temu celowi sprzyjałaby również redukcja względne-go znaczenia podatków pośrednich (szczególnie VAT) w ogólnych przychodach budżetu.
W związku ze sformułowanymi wyżej postulatami podnoszone są tradycyjnie co najmniej dwojakiego ro-dzaju zarzuty – zagrożenie spadkiem stopy oszczędza-nia oraz zagrożenie spadkiem zatrudnieoszczędza-nia ze względu na potencjalne zwiększenie klina podatkowego. Nie
A OCHRONA PRAW WIERZYCIELI
można tych argumentów lekceważyć, ale trudno uznać je za rozstrzygające.
Przeciętna stopa oszczędzania wydaje się w ogra-niczonym stopniu związana z poziomem koncentracji dochodów, natomiast silnie z uwarunkowaniami kul-turowymi. Bardzo duże różnice dochodowe w Stanach Zjednoczonych nie przekładają się na wysoką stopę oszczędności. Bardzo wysoka stopa oszczędności ce-chuje natomiast Japonię, kraj o umiarkowanych raczej nierównościach. Twierdzenie o negatywnych dla zatrud-nienia następstwach powiększenia klina podatkowego abstrahuje od faktu, że powiększenie stopy podatkowej pozwala sfinansować większe wydatki publiczne. Nie tylko więc rośnie koszt producentów, ale również po-tencjalnie popyt na ich produkty. Ostateczny efekt dla zatrudnienia zależy od konkretnych uwarunkowań ryn-kowych. Nie można oczywiście wykluczyć efektu wy-pierania produktów krajowych przez produkty z impor-tu, ale możliwe jest też po prostu ograniczenie udziału zysków w produkcji dodanej przedsiębiorstw i ograni-czenie innych – pozapłacowych – pozycji kosztów.
Należy też zauważyć, że przesunięcie ciężarów datkowych od podatników o niskich dochodach do po-datników zamożnych nie musi mieć radykalnego cha-rakteru. Stawki podatku dochodowego nie muszą (nie powinny) mieć charakteru konfiskacyjnego. W przy-padku podatku spadkowego powinna być ustanowiona wysoka kwota wolna wartości dziedziczącego majątku, a stawka podatku katastralnego może być relatywnie znacznie niższa niż w wielu krajach zachodnich.
Jakkolwiek ciągle jeszcze obywatele nie uświadamia-ją sobie, że polski system podatkowy obciąża relatyw-nie silrelatyw-niej dochody względrelatyw-nie niskie, niż ma to na ogół miejsce w krajach Unii, to świadomość tego będzie ro-sła i narastać będzie poziom konfliktu – ze wszystkimi negatywnymi tego następstwami.
Na koniec postawić trzeba pytanie, czy możliwe i ce-lowe jest utrzymanie obecnego – względnie niskiego – udziału dochodów podatkowych w PKB. Z powodu ewolucji uwarunkowań strukturalnych (po stronie wy-datków to przede wszystkim następstwa starzenia się ludności, a po stronie dochodów perspektywa zmniej-szenia transferów z Unii) odpowiedź powinna być ne-gatywna. Nie wynika z tego jednak, że musi wzrosnąć ogólny poziom nominalnych obciążeń podatkowych.
Być może wystarczające mogą być działania ukierunko-wane na poprawę egzekucji należności podatkowych.
Obecny rząd zapowiedział przełomową zmianę sys-temu podatkowego. Reforma miała przynieść uprosz-czenie podatków (wynikające ze zintegrowania składki ubezpieczeniowej oraz podatku PIT) i pewne przesu-nięcie w strukturze łącznych obciążeń – z korzyścią dla podatników o niższych dochodach. Poprzedni rząd lansował podobny program zmian (i chwalił się nim w kampanii wyborczej). Po kilku miesiącach przymiarek rząd PiS-u zrezygnował z tego kierunku reformy. Chy-ba słusznie, bo przynajmniej problemy technologiczne jednolitego podatku wydają się nierozwiązywalne. Nie znaczy to, że znikła potrzeba kompleksowej reformy systemu podatkowego.
Od lewej: Tomasz Weitz, PKO BP, dr Piotr Staszkiewicz, sędzia Jarosław Horobiowski
Dochody podatkowe a definicje wartości
Mieczysław Prystupa
Wstęp
Polskie przepisy prawne zawierają wiele definicji wartości, a zwłaszcza wartości rynkowej. Definicja war-tości implikuje sposób określania warwar-tości rzeczy lub praw majątkowych. Według E. Mączyńskiej wyróżnić można następujące funkcje wyceny1:
l informacyjne, l decyzyjne, l negocjacyjne,
l rozwiązywania konfliktów interesów.
Oszacowanie wartości rzeczy lub praw majątko-wych ma zastosowanie m.in. w procesie ustalania wy-sokości podatków. W szczególności istotne znaczenie mają definicje wartości w takich ustawach, jak: Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Ustawa o podat-ku dochodowym od osób prawnych, Ustawa o po-datku od towarów i usług oraz Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Oszacowanie wartości dla celów podatkowych odbywa się zwykle na podstawie cen obiektów podobnych. Jednym z problemów jest zakres wykorzystywania cen dla potrzeb wyceny. Czy zatem ceny transferowe mogą być wykorzystywane do szaco-wania wartości? Jak wiadomo, ceny transferowe są to ceny stosowane w transakcjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, w szczególności w ramach jednej grupy kapitałowej. Ceny transferowe stosowane w takich transakcjach mogą być tak ustalane, by minimalizować zobowiązania podatkowe.
Podstawowe definicje wartości i ich ocena Szacowanie wartości mienia, a zwłaszcza sposób wy-ceny muszą być zgodne z definicją określanej wartości.
Rozpoczynając analizę od ustawy o gospodarce nieru-chomościami, należy przytoczyć znajdującą się w niej definicję wartości rynkowej:
„Art. 151. 1.Wartość rynkową nieruchomości stano-wi najbardziej prawdopodobna jej cena, możliwa do uzyskania na rynku, określona z uwzględnieniem cen transakcyjnych przy przyjęciu następujących założeń:
1) strony umowy były od siebie niezależne, nie dzia-łały w sytuacji przymusowej oraz miały stanowczy zamiar zawarcia umowy;
2) upłynął czas niezbędny do wyeksponowania nie-ruchomości na rynku i do wynegocjowania warun-ków umowy”.
Jak wynika z powyższej definicji, dla potrzeb wyceny nieruchomości nie można wykorzystywać cen trans-ferowych. Drugie założenie mówi wyraźnie, że strony umowy muszą być od siebie niezależne. Niezależne, czyli także niepowiązane kapitałowo.
Na stronie internetowej Ministerstwa Infrastruktury i Budownictwa opublikowano projekt zmian do ustawy o gospodarce nieruchomościami, w którym proponuje się nową definicję wartości rynkowej.
Proponowana nowa definicja w projekcie ustawy brzmi następująco:
„Wartość rynkową nieruchomości stanowi szacun-kowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzeda-jącym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej”.
Głównym powodem zmiany definicji wartości rynko-wej – jak podaje ministerstwo – jest zbliżenie nowego uregulowania do definicji zawartej w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 575/2013 z dnia 26 czerwca 2013 r. w sprawie wymogów ostroż-nościowych dla instytucji kredytowych i firm inwestycyj-nych. Innym powodem zmiany jest fakt, że obowiązująca definicja zakłada obowiązek uwzględniania cen transak-cyjnych, co może implikować konieczność stosowania wyłącznie podejścia porównawczego przy określaniu wartości rynkowej.
Jak jednak wynika z art. 152 obecnie obowiązującej ustawy o gospodarce nieruchomościami:
„1. Sposoby określania wartości nieruchomości, sta-nowiące podejścia do ich wyceny, są uzależnione od przyjętych rodzajów czynników wpływających na war-tość nieruchomości.
2. Wyceny nieruchomości dokonuje się przy zasto-sowaniu podejść: porównawczego, dochodowego lub kosztowego, albo mieszanego, zawierającego elementy podejść poprzednich.
3. Przy zastosowaniu podejścia porównawczego lub dochodowego określa się wartość rynkową nieruchomo-ści. Jeżeli istniejące uwarunkowania nie pozwalają na za-stosowanie podejścia porównawczego lub dochodowego, wartość rynkową nieruchomości określa się w podejściu mieszanym. Przy zastosowaniu podejścia kosztowego określa się wartość odtworzeniową nieruchomości”.
1 E. Mączyńska, Wycena przedsiębiorstw, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2005.
A OCHRONA PRAW WIERZYCIELI