W przypadku każdego przedsiębiorstwa zarządzanie kosztami musi zostać podporząd-kowane jego polityce ekonomicznej. Zarządzanie kosztami tym samym obejmuje okre-ślone procedury postępowania oraz sposoby działania podejmowane dla osiągnięcia celu obniżki kosztów, co w praktyce oznacza zastosowanie różnorodnych technik i me-tod poprawy efektywności wykorzystania posiadanych zasobów, a w końcowym rezulta-cie obniżenia ponoszonych przez przedsiębiorstwo kosztów [Nowak 2015, s. 167]. Zarzą-dzanie kosztami w praktyce również musi oznaczać spójny i ustawiczny proces związany z usprawnianiem działania podmiotu gospodarczego, bowiem w ramach zarządzania kosztami podejmowane są aktywności mające na celu doskonalenie procesów gospo-darczych i efektywności wykorzystania zasobów [Jarugowa, Nowak, Szychta 1997, s. 22]. Rachunek kosztów stanowi niezbędne w celu realizowania podstawowych zadań przedsiębiorstwa narzędzie – umożliwia bowiem wycenę zapasów i ustalenie kosztów produkcji, oszacowanie kosztów poszczególnych procesów oraz pozyskiwanie przez kadrę zarządzającą informacji związanych z efektywnością produkcji [Kaplan, Cooper 2000, s. 18]. Głównym zadaniem rachunku kosztów w związku z rachunkowością za-tem jest dostarczenie informacji, które są niezbędne w zarządzaniu przedsiębiorstwem i umożliwiają [Kuraś 2010, s. 25]:
· podejmowanie decyzji cenowych,
· kontrolę i ocenę działalności przedsiębiorstwa, · zarządzanie rentownością,
· podejmowanie decyzji ekonomicznych.
„Punktem wyjścia do podejmowania decyzji strategicznych i operacyjnych w przed-siębiorstwie jest dostęp do dokładnych i dostarczanych we właściwym czasie informa-cji na temat kosztów prowadzonej działalności. Niestety wiele firm zarządzanych jest na podstawie informacji, których główne źródła to rachunek zysków i strat oraz bilans. Tradycyjne rachunki kosztów, do których można zaliczyć rachunek kosztów pełnych i rachunek kosztów zmiennych, sprawdzają się jedynie przy sporządzaniu sprawozdań finansowych” [Salomone, Clasadonte, Proto i in. 2013, ss. 13–17]. Użytkownikom tych sprawozdań nie przeszkadza, że rachunki te zniekształcają dane o kosztach produktów, o ile raportowane dane finansowe są w istotnych aspektach prawidłowe dla przedsię-biorstwa jako całości. Tradycyjny sposób alokacji kosztów, prawidłowy z punktu widze-nia ustawy o rachunkowości, nie jest jednak optymalny z punktu widzewidze-nia zarządzawidze-nia przedsiębiorstwem [Kuraś 2010, s. 26].
30
Do wybranych metod zarządzania kosztami w małych przedsiębiorstwach, które zostaną omówione w dalszej części, zaliczyć należy dwie ich grupy. Pierwszą z nich są metody tradycyjne w postaci rachunku kosztów pełnych i rachunku kosztów częścio-wych. Drugą stanowią natomiast metody nowoczesne – mowa w szczególności o kaizen costingu i target costingu.
Rachunek kosztów pełnych aktualnie uważany jest za celowy w odniesieniu prze-de wszystkim do potrzeb związanych z rachunkowością finansową, co czyni go metodą właściwie bezużyteczną z punktu widzenia podejmowania decyzji zarządczych. W tym celu stosuje się rachunek kosztów zmiennych (częściowych), który klasyfikuje koszty, dzieląc je na stałe i zmienne z uwzględnieniem kosztów wspólnych pomiędzy produk-tami. Do produktów i półproduktów odnosi się koszty bezpośrednie i zmienne koszty wydziałowe, natomiast koszty stałe nie obciążają kosztu produktu, ale razem z koszta-mi zarządu i kosztakoszta-mi sprzedaży stanowią koszty konkretnego okresu sprawozdawcze-go [Stadtler, Kilgerss 2007, ss. 401–404]. Wykaz kosztów zmiennych ma na celu przede wszystkim wygenerowanie możliwości podejmowania decyzji w krótkim wymiarze czasu. Spełnia on to zadanie w przypadku, kiedy nieuwzględnione koszty stanowią nie-wielką część ogółu kosztów i gdy rzeczywiście są one stałe. Należy jednak wskazać, że rachunek kosztów częściowych wielu kosztów nie uwzględnia – przykładem mogą być koszty marketingu, sprzedaży, dystrybucji, badań i rozwoju, koszty związane z obsłu-gą klientów, kanałów dystrybucji i wydziałów przedsiębiorstwa, które uznano za stałe. W związku z powyższym zastosowanie rachunku kosztów zmiennych w zarządzaniu kosztami przedsiębiorstwa jest istotnie ograniczone [Kuraś 2010, s. 27].
W rachunkowości zarządczej korzysta się chętnie z filozofii kaizen, w ramach której wyodrębnił się kaizen costing, który tłumaczyć należy jako rachunek kosztów ciągłego doskonalenia. Aktualnie narzędzie to traktowane jest jako element strategicznego po-dejścia do nieustannego obniżania kosztów działania podmiotu gospodarczego. Kaizen costing skupia się na poszukiwaniu i wprowadzaniu usprawnień do całego łańcucha tworzącego wartość przedsiębiorstwa oraz poprawie i udoskonalaniu produktywności wykonywanej przez jego pracowników pracy. Zarządzanie w koncepcji kaizen costing obejmuje przede wszystkim [Niedziółka 2009, s. 80]:
· planowanie kosztów w celu zmaksymalizowania marży pomiędzy kosztami a przy-chodami,
· redukcję kosztów ogólnych w miejscu pracy,
· planowanie inwestycji przez najwyższe kierownictwo firmy. Istotą kaizen costing jest [Niedziółka 2009, s. 80]:
· nacisk na redukcję kosztów,
· nieustanne doskonalenie procesu wytwarzania, Joanna Kadłubska
31 · ciągłe podnoszenie efektywności operacyjnej,
· dążenie do osiągnięcia zakładanej stopy (poziomu) redukcji kosztów, · comiesięczne ustalanie celów redukcji kosztów,
· analiza odchyleń przy porównaniu docelowych i realizowanych wielkości redukcji kosztów,
· konsultowanie i ustalanie docelowych poziomów redukcji kosztów z pracownikami wytwórczymi.
Kaizen costing charakteryzuje się pożądanym w każdym przedsiębiorstwie efektem ciągłej redukcji kosztów, co w praktyce oznacza zastosowanie analizy procesu obniża-nia kosztów i wdrożeobniża-nia działań zaradczych ukierunkowanych na realizację określonych planów redukcyjnych. Niewątpliwym atutem omawianego mechanizmu jest wymóg za-angażowania w procesy zarządzania kosztami wszystkich pracowników zatrudnianych przez przedsiębiorstwo. Ocena wszystkich procesów biznesowych przez osoby, które za ich realizację bezpośrednio odpowiadają, umożliwia wprowadzenie z jednej strony pozytywnych, a drugiej – efektywnych zmian. Przyczynia się też do budowania katalo-gu dobrych praktyk, które przekładają się w naturalny sposób na całą sferę działalności przedsiębiorstwa, a nie tylko na zarządzanie jego kosztami [McKenna 2015, ss. 4–6].
Ze względu na fakt, że kaizen costing opiera się przede wszystkim na ocenie pra-cowniczej (dokonywanej za pomocą przygotowanych w tym celu kwestionariuszy), nie generuje sam w sobie istotnych z punktu widzenia przedsiębiorstwa kosztów. Może natomiast pojawić się problem z wprowadzeniem oceny pracowniczej jako stałego (cy-klicznego) elementu w katalogu procesów przedsiębiorstwa. Należy jednak podkreślić, że samoocena eliminuje konieczność zatrudniania w celu redukcji kosztów zewnętrz-nych specjalistów i utrzymuje „know-how” wewnątrz organizacji, co w przypadku ma-łych przedsiębiorstw jest szczególnie istotne z punktu widzenia kosztów i pozycji kon-kurencyjnej na rynku. Wadą omawianego narzędzia jest natomiast przede wszystkim fakt, że na wprowadzenie efektywnego systemu oceny procesów biznesowych przez samych pracowników wymaga zaangażowania ich czasu i to z określoną regularnością. Analiza otrzymywanych rezultatów badań jest również procesem czasochłonnym. Do-datkowo kaizen costing efektywnie może zostać wdrożony wyłącznie w organizacjach uczących się. W przypadku organizacji niepoddających analizie własnych działań nie można go wdrożyć z pełną skutecznością dlatego, że procesy usprawniania i redukcji kosztów punktem odniesienia czynią informacje zgromadzone w przeszłości i doświad-czenie pracowników [Niedziółka 2009, ss. 82–85].
Przykładem obrazującym zastosowanie kaizen costingu i pokazującym dążenie do poprawy efektywności procesów produkcyjnych może być działalność przedsiębior-stwa „XYZ” produkującego i sprzedającego 5 produktów. Jeśli wziąć pod uwagę ograni-Zarządzanie kosztami w małym przedsiębiorstwie
32
czoną liczbę roboczogodzin (2 700), zmuszone jest ustalić priorytety produktów – dzieje się to na podstawie analizy miesięcznych prognoz popytu. Stałe koszty stanowią 21 000 zł. W tabeli zamieszczonej poniżej znajdują się założenia produkcyjne w „XYZ”.
Tabela 1. Założenia produkcyjne
Produkt Prognozowany
popyt (jednostki) Liczba roboczogo-dzin/jedn. Czas produkcji Marża (zł) Przyznany priorytet
A 350 5 1750 46 I
B 300 3 900 28 II
C 200 2,5 500 56 III
D 90 6 540 32 IV
E 40 7 280 15 V
Źródło: opracowanie własne.
Poniżej zamieszczona tabela wskazuje wolumen produkcji. Tabela 2. Wolumen produkcji
Produkt Wielkość produkcji Czas produkcji Marża (zł) Przyznany priorytet A 350 1750 16100 I B 300 900 8400 II C 200 500 11200 III D 90 540 2880 IV E 40 280 600 V Marża razem 39780
Źródło: opracowanie własne.
Razem marża wynosi 39 780 zł, a pomniejszona o kwotę stałych kosztów daje wy-nik finansowy 18 780 zł. W kolejnym miesiącu (którym uczyniono okres rozliczeniowy) wprowadzono usprawnienia oparte na zasadzie just-in-time. Trzech pracowników skła-dających produkt z prefabrykatów w całość ustawionych zostało w taki sposób, by wy-konywać dotychczasową pracę, ale z bardziej wydajnym wykorzystaniem stanowiska pracy, do którego prefabrykaty były im dostarczane, zgodnie z rozpisanym wcześniej planem (przez pracownika, który wcześniej zajmował się wyłącznie sprawdzaniem sta-nu magazysta-nu i wydawaniem potrzebnych prefabrykatów współpracownikom). W ten sposób skrócono czas wyrobu poszczególnych produktów o 20 minut.
33 Tabela 3. Marża przedsiębiorstwa a efekt usprawnień
Produkt Ilość produkcji Liczba roboczogodzin/jedn. Skumulowany czas produkcji Marża A 421 4,2 1470 19366 B 409 2,2 660 11452 C 238 2,1 420 13328 D 104 5,2 468 3328 E 45 6,2 248 675 Marża razem 48149
Źródło: opracowanie własne.
Razem marża wynosi 48 149 zł, a pomniejszona o kwotę stałych kosztów daje wynik finansowy 27 149 zł. Koszty nie wzrosły dzięki zaangażowaniu już zatrudnionych pra-cowników. Ograniczone zostało marnotrawstwo czasu produkcyjnego, co przełożyło się na efektywność procesu wytwarzania.
Drugą z metod zaproponowanych do analizy jest target costing, tłumaczony jako rachunek kosztów docelowych. Punktem wyjścia dla omówienia rachunku kosztów do-celowych jest stwierdzenie, że cena produktu wytwarzanego przez przedsiębiorstwo stanowi wypadkową oczekiwań nabywców, a nie kosztów ich wytworzenia [Bondos 2015, s. 31]. Cena zatem w ujęciu rachunku kosztów docelowych determinuje koszt, a nie odwrotnie [Gałązka 2008, s. 215]. Rachunek kosztów docelowych stanowi zatem narzę-dzie zarządzania kosztami produktu, umożliwiając wprowadzenie na rynek produktu, który cechują pożądana jakość, cena i funkcjonalność przy jednoczesnej gwarancji zało-żonego zysku. Rachunek kosztów docelowych jest mechanizmem umożliwiającym jego elastyczne zastosowanie, co usprawnia reakcję na zachodzące w otoczeniu rynkowym zmiany. Nie można omawianego narzędzia rozumieć jednak wyłącznie jako przyczynia-jącego się do obniżenia kosztów, bowiem wiąże się również z koniecznością bieżącego podejmowania działań proefektywnościowych w zakresie zarządzania kosztami. Jego cele i funkcjonalność wskazują korzyści w postaci możliwości [Piotrowska, Topolska 2014, s. 68]:
· zintensyfikowania zarządzania kosztami produktu przed ich poniesieniem oraz okre-ślenie struktury tych kosztów;
· ustalenia kosztu docelowego produktu w fazie generującej koszty oraz wsparcia procesu redukcji kosztów w odniesieniu do nowego produktu, jak i produktów podle-gających modyfikacji;
· redukcji kosztów wytworzenia produktu przy zapewnieniu odpowiedniego pozio-mu zysku oraz jakości produktu, zgodnie z wymaganiami rynku;
· skracania cyklów rozwojowych produktu oraz dążenia do redukcji kosztów produktu w cyklu życia każdego produktu;
34
· ściślejszej współpracy wewnątrz wydziałowych jednostek, składających się na struk-turę organizacyjną przedsiębiorstwa.
Najogólniej rzecz ujmując, rachunek kosztów docelowych koncentruje się na ana-lizie wartości uznanych przez klienta za niezbędne oraz na jego oczekiwaniach wzglę-dem produktu wytwarzanego przez przedsiębiorstwo. Tym samym rachunek kosztów docelowych umożliwia zrozumienie tego, co dla klienta jest wartością i które działania wartość tę mogą podnieść [Gostomczyk 2013, s. 39].
W przypadku analizowanego przedsiębiorstwa ostatnim priorytetem oznaczono produkt E, którego przygotowanie wymaga zgromadzenia na stanowisku ciężkich pre-fabrykatów, do których przemieszczenia zaangażowani muszą być co najmniej dwaj pracownicy. Niski popyt na ten produkt określony został na podstawie dotychczasowej sprzedaży, co nie oznacza (według analiz działu sprzedaży), że dodatkowo wyproduko-wane egzemplarze nie znajdą nabywców – wręcz przeciwnie. Do przewożenia zatem ciężkich prefabrykatów został zakupiony wózek widłowy (do którego prowadzenia uprawnienia posiada już pracownik magazynu i który znajdował się w zasobach przed-siębiorstwa). Pracownik magazynu zatem przejął kolejny obowiązek – dowożenia prefa-brykatów na stanowisko montażu produktu E, co skróciło czas produkcji.
Tabela 4. Marża przedsiębiorstwa a efekt kolejnych usprawnień
Produkt Ilość produkcji Liczba roboczogodzin/
jedn. Skumulowany czas produkcji Marża
E 59 4,2 248 885
Źródło: opracowanie własne.
Razem marża wyniosła 48 359 zł, a pomniejszona o kwotę stałych kosztów daje wy-nik finansowy 27 049 zł. Koszty wzrosły niewiele, bo o 100 zł (utrzymanie wózka).
Podsumowanie
Głównym celem zaprezentowanych metod zarządzania kosztami jest przede wszystkim szeroko zakrojony proces porządkowania informacji o realizowanych w ramach przed-siębiorstwa działaniach. Efektem wykorzystania tych informacji w zarządzaniu kosztami w każdym przypadku jest podniesienie efektywności i najczęściej obniżenie kosztów, choć w części z przeanalizowanych rozwiązań jest on niejako efektem ubocznym. Nie ule-ga wątpliwości fakt, że nadzorowanie poprawności funkcjonowania procesów oraz ich nieprzerwanej poprawy przynosi organizacji wymierne korzyści, a kompletny i sprawnie funkcjonujący system zarządzania kosztami zapewnia odpowiedni poziom wiedzy na ich Joanna Kadłubska
35 temat (przy czym za odpowiedni poziom uznać należy wiedzę pełną). Celem artykułu było przedstawienie użyteczności omówionych metod w zarządzaniu małym przedsię-biorstwem, generalnym wnioskiem z dokonanej analizy jest stwierdzenie, że podobnie, jak technika małych kroków usprawnia produkcję, wprowadzane ulepszenia podobnie generują pozytywny wynik finansowy przedsiębiorstwa. Zaangażowanie z kolei już po-siadanych zasobów pomaga realizować ten cel przy niewielkim (akceptowalnym) przy-roście kosztów.
Bibliografia
Basar T., Pau L.F. (2014), Dynamic Modelling and Control of National Economies 1983, Oxford/ New York.
Bondos I. (2015), Target costing – znaczenie perspektywy klienta w procesie ustalania ceny, „Anna-les Universitatis Mariae Curie-Skłodowska”, Vol. XLIX, 1.
Commission Recommendation 2003/361/EC of 6 May 2003 Concerning the Definition of Small and Medium-Sized Enterprises (2003), “Official Journal of the European Union”, L 124.
Gałązka M. (2008), Rachunek kosztów docelowych jako narzędzie współczesnej rachunkowości
zarządczej, „Roczniki Ekonomiczne KPSW”, nr 1.
Gostomczyk B. (2013), Rola analizy wrażliwości w target costing oraz jej miejsce w
leanaccoun-ting, „ZN Uniwersytetu Szczecińskiego”, nr 765
Jarugowa A., Nowak W.A., Szychta A. (1997), Zarządzanie kosztami w praktyce światowej, ODDK, Gdańsk.
Kaplan R.S., Cooper R. (2000), Zarządzanie kosztami i efektywnością, Dom Wydawniczy ABC, Oficyna Ekonomiczna, Kraków.
Kuraś Z. (2010), Zarządzanie kosztami w nowoczesnym przedsiębiorstwie, „Studia Gdańskie, t. VII. Lachiewicz S., Matejun M. (2012), Specyfika zarządzania małymi i średnimi przedsiębiorstwami [w:] M. Matejun (red.), Zarządzanie małą i średnią firmą w teorii i w ćwiczeniach, Difin, Warszawa. Matejun M. (2007), Rola sektora MSP w rozwoju dużych organizacji gospodarczych [w:] S. Lachie-wicz, I. Staniec (red.), Sytuacja ekonomiczna organizacyjna i kadrowa dużych organizacji
gospo-darczych w aglomeracji łódzkiej, Media Press, Łódź.
36
Matejun M. (2010), Zewnętrzne bariery rozwoju w cyklu życia małych i średnich przedsiębiorstw [w:] A. Kaleta, A. Moszkowicz (red.), Zarządzanie strategiczne w praktyce i teorii, „Prace Naukowe UE we Wrocławiu”, nr 116.
McKenna K. (2015), Corporate Social Responsibility and Natural Resource Conflict, Routledge, London/New York.
Niedziółka M. (2009), Kaizen Costing nowoczesną metodą zarządzania kosztami, „ZN Akademii Podlaskiej w Siedlach”, nr 81.
Niemczyk J. (2009), Filozofie i szkoły strategii [w:] R. Krupski, J. Niemczyk, E. Stańczyk-Hugiet (red.), Koncepcje strategii organizacji, PWE, Warszawa.
North K., Varvakis G. (2016), Competitive Strategies for Small and Medium Enterprises: Increasing
Crisis Resilience, Agility and Innovation in Turbulent Times, Springer Science &Business Media, New
York/London.
Nowak E. (2015), Rachunek kosztów a zarządzanie kosztami. Rozważanie o relacjach, „ZN UE w Katowicach”, nr 245.
Piotrowska J., Topolska A. (2014), Target Costing w zarządzaniu przedsiębiorstwem, „Journal of Capital Market and Behavioral Finance”, No. 1(1).
Salomone R., Clasadonte M.T., Proto M. and others (2013), Product-Oriented
Environmen-tal Management Systems (POEMS): Improving Sustainability and Competitiveness in the Agri-Food Chain with Innovative Environmental Management Tools, Springer Science & Business Media,
New York/London.
Stadtler H., Kilger C. (2007), Supply Chain Management and Advanced Planning: Concepts,
Mo-dels, Software, and Case Studies, Springer Science & Business Media, Berlin.
Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. 2004, nr 54, poz. 535 ze zm. Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, Dz.U. 2004, nr 173 poz. 1807
ze zm.
Ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości, Dz.U. 1994, nr 121, poz. 591.
http://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/?uri=URISERV%3An26026, dostęp: 12 grudnia 2016 r.
PRZEDSIĘBIORCZOŚĆ I ZARZĄDZANIE 2017
Wydawnictwo SAN | ISSN 2543–8190
Tom XVIII | Zeszyt 11 | Część III | ss. 37–50
Jarosław Klepacki |
jaroslawklepacki@poczta.onet.pl Instytut EkonomicznySpołeczna Akademia Nauk