Odpowiedzialność doradcy podatkowego z tytułu wyrządzonej szkody

Zgodnie z art. 43 u.d.p. doradca podatkowy w razie wyrządzenia szkody przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w k.c. Odpowiedzialność ta rozciąga się także na osoby, z których pomocą czynności te wykonuje, lub którym powierza ich wykonanie, oraz odpowiednio na osoby prawne uprawnione do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. W celu zapewnienia ochrony klientów doradców podatkowych przed następstwami tych szkód ustawodawca nałożył na doradców podatkowych (a także na pozostałe podmioty wymienione w art. 43 u.d.p.) obowiązek ubezpieczenia się od odpowiedzialności zawodowej⁴⁴³. Obowiązek ten dotyczy również podmiotów zatrudniających doradców podatkowych, a także adwokatów, radców prawnych oraz biegłych rewidentów, jeżeli zatrudniają doradców podatkowych i nie ubezpieczyli się od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu tych zawodów

Podstawową ideą prawa ubezpieczeń jest ochrona (ubezpieczającego, ubezpieczonego, poszkodowanego) przed skutkami zdarzeń losowych stanowiących tzw. wypadek ubezpieczeniowy. Poprzez ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, względem których odpowiedzialność za szkody ponosi ubezpieczający albo osoba trzecia, na której rzecz zostaje zawarta umowa ubezpieczenia444. Ubezpieczenie zapewnia ochronę poszkodowanego, której cel polega między innymi na tym, by naprawienie szkody nastąpiło jak najszybciej, bez procesu ustalania przyczyn wypadku i stopnia winy ubezpieczonego sprawcy szkody⁴⁴⁵.

Szczegółowy zakres obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe za szkody wyrządzone podczas wykonywania czynności doradztwa podatkowego, a także termin powstania obowiązku

441 Przykładowo w postępowaniu cywilnym – art. 117-124 k.p.c.

442 Art. 93 k.p.c.

443 Art. 44 u.d.p.

444 J. Monkiewicz, Podstawy ubezpieczeń. Tom II-Produkty, Warszawa 2002, s. 313-314.

155 ubezpieczenia oraz minimalną sumę gwarancyjną tego ubezpieczenia, określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2003 r.446. Zgodnie z jego treścią ubezpieczenie OC obejmuje odpowiedzialność cywilną doradców podatkowych (i innych podmiotów zgodnie z art. 43 u.d.p.) za szkody wyrządzone w następstwie działania lub zaniechania przy wykonywaniu czynności doradztwa podatkowego, w okresie trwania ochrony ubezpieczeniowej. Obowiązek ten powstaje nie później niż w dniu poprzedzającym dzień rozpoczęcia wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez doradcę podatkowego, a minimalna suma gwarancyjna ubezpieczenia OC w odniesieniu do jednego zdarzenia, którego skutki są objęte umową ubezpieczenia, wynosi równowartość w złotych 10 tys. euro. Rozporządzenie określa też rodzaje szkód, których nie obejmuje obowiązkowe ubezpieczenie, tj.:

1) polegających na uszkodzeniu, zniszczeniu lub utracie mienia wyrządzonych przez ubezpieczonego małżonkowi, wstępnemu, zstępnemu, rodzeństwu, a także powinowatemu w tej samej linii lub stopniu, osobie pozostającej w stosunku przysposobienia oraz jej małżonkowi, jak również osobie, z którą ubezpieczony pozostaje we wspólnym pożyciu,

2) wyrządzonych przez ubezpieczonego po skreśleniu z listy doradców podatkowych lub po wykreśleniu z rejestru osób prawnych uprawnionych do wykonywania doradztwa podatkowego, chyba że szkoda jest następstwem wykonywania doradztwa podatkowego przed skreśleniem lub wykreśleniem, 3) polegających na zapłacie kar umownych,

4) powstałych wskutek działań wojennych, stanu wojennego, rozruchów i zamieszek, a także aktów terroru.

Rozporządzenie MF w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe określa warunki dla tzw. podstawowego ubezpieczenia odpowiedzialności zawodowej doradców podatkowych. W praktyce zdarza się, że zakres tego ubezpieczenia, a także określona w nim suma gwarancyjna ubezpieczenia są niewystarczające. Doradcy podatkowi często realizują umowy, w których wartość świadczenia znacznie ją przekracza. Stąd też KRDP zawiera z towarzystwami ubezpieczeniowymi tzw. umowy generalne⁴⁴⁷. Umowa generalna

446 Rozporządzenie Ministra Finansów w dnia 4 grudnia 2003 r. w sprawie obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej podmiotów wykonujących doradztwo podatkowe (Dz. U. Nr 211, poz. 2065).

447 Obecnie umowy obejmujące obowiązkowe ubezpieczenie OC dla doradców podatkowych mogą być zawierane na podstawie umowy generalnej, którą KRDP zawarła z TUiR Warta S.A. Por. informacje z oficjalnej strony Krajowej Izby Doradców Podatkowych,

156 stwarza doradcy możliwość rozszerzenia zakresu umowy podstawowej zarówno w zakresie wykonywanych czynności448, jaki i w zakresie sumy gwarancyjnej, na korzystnych warunkach. Zawarcie takiej umowy stwarza doradcy szereg dodatkowych korzyści, np. w przypadku powstania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie umowy, wątpliwości te ubezpieczyciel rozstrzyga w porozumieniu z KRDP, w razie problemów z likwidacją szkody doradca może liczyć na współdziałanie KIDP.

Spełnienie obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności zawodowej podlega kontroli zarówno przez MF, jak i KRDK. Stąd też skutki braku ubezpieczenia są dla doradcy dotkliwe. Z jednej strony doradca podatkowy, który nie dopełnił obowiązku ubezpieczenia, w okresie braku ochrony ubezpieczeniowej nie może wykonywać czynności doradztwa podatkowego, z drugiej strony – za niedopełnienie tego obowiązku ponosi odpowiedzialność dyscyplinarną.

Zawarcie umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności zawodowej przede wszystkim chroni klienta doradcy podatkowego przed skutkami niewykonania bądź nienależytego wykonania umowy. W pewnym zakresie może ona także wpływać na jakość, tj. na należyte wykonanie umowy przez doradcę podatkowego.

Z tytułu niewykonania bądź nienależytego wykonania świadczenia, które zgodnie z treścią umowy było należne jego klientowi, doradca podatkowy (oraz inne osoby, o których mowa w art. 43 u.d.p.) ponosi odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 471 k.c. Oznacza to, że w przypadku nienależytego wykonania umowy doradca podatkowy będzie zobowiązany do naprawienia wynikłej z tego tytułu szkody, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które doradca podatkowy odpowiedzialności nie ponosi. Jak już wspomniano w pkt. 2.2.1., miarą tej odpowiedzialności jest niezachowanie przez doradcę podatkowego należytej staranności (art. 472 k.c.). W świetle teorii prawa cywilnego z niezachowaniem należytej staranności przez dłużnika wiąże się odpowiedzialność za jego zawinione zachowanie449. Odpowiedzialność doradcy podatkowego będzie się zatem opierała na zasadzie winy.

K.c. wyróżnia w szczególności dwa rodzaje winy, winę umyślną oraz winę nieumyślną. Wina umyślna będzie miała miejsce w sytuacji, gdy dłużnik poprzez swoje bezprawne zachowanie (działanie lub zaniechanie) chce wyrządzić drugiemu szkodę lub

https://krdp.pl/strona.php/10_ubezpieczenia_oc.html, z 25.08.2016 r.

448 Przykładowo zgodnie z ustawą o rachunkowości doradca podatkowy usługowo prowadzący księgi rachunkowe zobowiązany jest także do zawarcia umowy ubezpieczenia w tym zakresie. Może to nastąpić poprzez rozszerzenie zakresu obowiązkowej umowy ubezpieczenia.

157 co najmniej godzi się na to450. Winę nieumyślną, a szczególnie w postaci niedbalstwa, k.c. wiąże z niedołożeniem wymaganej staranności451. Niedbalstwo można zarzucić temu,

kto nie dochował należytej staranności w sytuacji, gdy powinien i zarazem mógł zachować się prawidłowo452. W obrębie k.c. ustawodawca wyróżnia także rażące

niedbalstwo, nie wskazując przy tym kryteriów jego wyodrębnienia. W doktrynie przyjmuje się, że rażące niedbalstwo polega na znacznym odchyleniu od wzorca należnego zachowania się dłużnika453. Jednocześnie zwraca się uwagę, że dłużnik ponosi odpowiedzialność bez względu na postać i stopień winy454, nawet najmniejszy, chyba że z natury lub z czynności prawnej wynika co innego. Co istotne wierzyciel nie ma obowiązku wykazywania winy dłużnika, wystarczy, że wykaże on niewykonanie lub nienależyte wykonanie umowy przez dłużnika oraz poniesioną wskutek tego szkodę. Prawo cywilne przyjmuje bowiem domniemanie winy dłużnika. Uwolnienie się od odpowiedzialności dłużnika będzie polegało na wykazaniu braku jego winy (ekskulpacja), jednakże ciężar dowodu w tym zakresie zgodnie z art. 6 k.c. będzie spoczywał na dłużnika. Reguły te odpowiednio będą miały zastosowanie do doradcy podatkowego i jego klienta.

Dla doradcy podatkowego rozróżnienie postaci i stopnia winy może mieć doniosłe znaczenie, szczególnie ze względu na możliwość dochodzenia przez zakład ubezpieczeń od doradcy podatkowego wypłaconego z tytułu odpowiedzialności cywilnej odszkodowania. Może mieć to miejsce w przypadku, gdy dojdzie do stwierdzenia, że niedochowanie należytej staranności przez doradcę podatkowego było wynikiem jego rażącego niedbalstwa.

Art. 827 § 1 k.c. ustanawia zasadę, w myśl której ubezpieczyciel jest wolny od odpowiedzialności (a więc odpowiedzialność ubezpieczyciela jest wyłączona), jeżeli ubezpieczający wyrządził szkodę umyślnie. Natomiast w razie rażącego niedbalstwa odszkodowanie nie należy się, chyba że umowa lub ogólne warunki ubezpieczenia stanowią inaczej lub zapłata odszkodowania odpowiada w danych okolicznościach względom słuszności455. Nieco inne regulacje w tym zakresie zawiera ustawa o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i

450 Ibidem, s. 197.

451 Ibidem.

452 Ibidem, s. 312, oraz W. Czachórski, Zobowiązania, Warszawa 2009, s. 333.

453 Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania…, s. 312.

454 W. Popiołek [w:] K. Pietrzykowski, „Kodeks cywilny. Komentarz, Tom II”, Warszawa 2011, s. 54.

455 Chyba, że w umowie ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej zostały określone inne zasady odpowiedzialności ubezpieczyciela. Por. art. 827 w § 2 k.c.

158 Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych456. Stanowi ona, że w przypadku, gdy obowiązek ubezpieczenia OC wynika m.in. z ustaw i dotyczy ubezpieczenia zawodowego, tj. od odpowiedzialności cywilnej za szkody wyrządzone przy wykonywaniu czynności zawodowych (np. art. 44 u.d.p.), umowa ubezpieczenia obowiązkowego odpowiedzialności cywilnej obejmuje również szkody wyrządzone w wyniku rażącego niedbalstwa ubezpieczonego lub osób, za które ponosi on odpowiedzialność457. W przypadku wypłaty odszkodowania zakładowi ubezpieczeń przysługuje prawo dochodzenia od ubezpieczonego lub osób, za które ponosi on odpowiedzialność, zwrotu wypłaconego z tytułu ubezpieczeń obowiązkowych odszkodowania za wyrządzone szkody. Dla doradcy podatkowego oraz jego klienta oznacza to, że ubezpieczyciel ma obowiązek wypłaty klientowi odszkodowania za szkodę wyrządzoną w wyniku rażącego niedbalstwa doradcy podatkowego, ale jednocześnie dysponuje on w tym zakresie regresem w stosunku do doradcy podatkowego⁴⁵⁸. Oznacza to, że skutki finansowe rażącego niedbalstwa obciążać będą w takim wypadku doradcę podatkowego⁴⁵⁹. Można zatem stwierdzić, że regulacja ta w pewnym zakresie może wpływać na jakość świadczonych przez doradców podatkowych usług. Nie można bowiem wykluczyć, że poszkodowany klient bądź zakład ubezpieczeń nie wystąpią do KIDP o podjęcie działań zmierzających do pociągnięcia doradcy podatkowego do odpowiedzialności dyscyplinarnej. Powtarzające się naruszenia zasad wykonywania zawodu mogą w konsekwencji doprowadzić do utraty prawa wykonywania zawodu, a tym samym do wyeliminowania nierzetelnego doradcy ze struktur korporacji zawodowej.

2.3. Udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na