decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych
2.6.1. Doradca podatkowy jako pełnomocnik strony w postępowaniu przed organami administracji publicznej
Art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 1a u.d.p. do zakresu czynności doradztwa podatkowego zaliczył reprezentowanie podatników, płatników, inkasentów osób trzecich odpowiedzialnych za zaległości podatkowe oraz następców prawnych podatników, płatników lub inkasentów w postępowaniu przed organami administracji publicznej w sprawach z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami. Czynność ta jest zastrzeżona do zawodowego wykonywania tylko doradcom podatkowym, adwokatom i radcom prawnym, mogą ją wykonywać także w ramach zatrudnienia w spółkach doradztwa podatkowego i osobach prawnych, o których mowa w art. 4.ust. 1 pkt 1 u.d.p. Uzupełnieniem art. 2 ust 1 pkt 4 ust. 1 jest art. 41 ust. 1 u.d.p., który stanowi, że doradca podatkowy jest uprawniony do występowania w postępowaniu przed tymi organami w charakterze pełnomocnika strony.
W znaczeniu językowym, „reprezentacja” oznacza występowanie w czyimś
imieniu631 (np. grupy osób) bądź reprezentowanie kogoś lub czegoś632, „reprezentować” oznacza natomiast występować i działać w czyimś imieniu633. Treści znaczeniowe pojęcia
„reprezentowanie” należy zatem wiązać z zastępowaniem kogoś lub czegoś wobec podmiotu trzeciego ze zjawiskami symbolizowania, wyręczania634.
631 Słownik Języka Polskiego, www.sjp.pwn.pl.
632 Ibidem.
633 Ibidem.
198 W polskim prawie instytucja reprezentacji wynika w szczególności z prawa cywilnego. Instytucja ta regulowana jest także na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa podatkowego, przy czym regulacje te wprowadzają w stosunku do prawa cywilnego pewne modyfikacje, adekwatne do odrębności i specyfiki danych gałęzi prawa. Z drugiej strony, akty normatywne „innych” gałęzi prawa, w zakresie nieuregulowanym w ich treści, odsyłają do odpowiedniego stosowania do przepisów k.c. oraz k.p.c., dotyczących reprezentacji. Szczególny rodzaj unormowań dotyczących reprezentacji na gruncie prawa podatkowego został uregulowany w o.p.635.
Prawo do reprezentowania podatnika (płatnika, inkasenta) wynika z przyznanego na mocy Konstytucji prawa do obrony (art. 42 ust. 2 Konstytucji), rozumianego jako przysługujące każdemu prawo do pomocy prawnej636. Jedną z form reprezentacji jest pełnomocnictwo. Jego istotą jest występowanie w imieniu reprezentowanego i na jego rzecz, co oznacza, że skutki działań podejmowanych przez pełnomocnika odnoszą się bezpośrednio do reprezentowanego. Celem pełnomocnictwa, o jakim mowa w o.p., jest zastępstwo podatnika w postępowaniu przed organami podatkowymi wtedy, gdy jest to uzasadnione okolicznościami prawnymi (np. gdy brak niezbędnych do działania organów osoby prawnej), jak i faktycznymi (np. gdy dany podmiot nie może występować osobiście z powodu nieobecności, nie chce, bo nie czuje się do tego dostatecznie przygotowany, gdy zaistnieje potrzebajednoczesnego działania w różnych czynnościach, bądź potrzeba rozwoju działalności danego podmiotu w obrocie cywilnoprawnym637. Rolą pełnomocnika, szczególnie tego wykwalifikowanego, jest udzielenie podatnikowi pomocy w celu skuteczniejszej ochrony jego praw i dowodzenia jego racji. Jest to niezwykle istotne w postępowaniu o charakterze administracyjnoprawnym, którego cechą jest nierównorzędność stron postępowania. Pełnomocnictwo realizowane przez specjalistę (...) jest w procedurze administracyjnej szczególnie istotne w postępowaniu
podatkowym, ze względu na majątkowy charakter interesów podatnika oraz szczególną zawiłość spraw podatkowych638.
Z przepisów o.p. wynika, że strona w postępowaniu podatkowym nie zawsze musi działać osobiście. Może być reprezentowana (działać) przez pełnomocnika, poza przypadkami, gdy charakter określonej czynności wymaga jej osobistego działania639.
635 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.).
636 C. Kosikowski, , H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa…, s. 395.
637 Por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne…, s. 337.
638 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa…, s. 328.
199 Obowiązek osobistego działania strony może wynikać z przepisów prawa, postanowienia organu podatkowego (np. organ podatkowy może wezwać stronę do osobistego stawiennictwa) albo z charakteru czynności procesowej (np. złożenie zeznań). Oceny, czy charakter danej czynności wymaga osobistego udziału strony, dokonuje organ podatkowy, jednakże wyłączenie możliwości działania przez pełnomocnika nie dotyczy całego postępowania, a tyko pewnych czynności640. Osobiste działanie strony nie wyłącza jednak możliwości udziału przy czynnościach procesowych pełnomocnika. Może on asystować stronie, a także udzielać jej pomocy641. Pełnomocnikiem strony może być każda osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych642. Oznacza to, że pełnomocnikiem strony nie musi być osoba, która posiada szczególne kwalifikacje. Jednakże o.p. stanowi, że pełnomocnikiem strony może być doradca podatkowy, adwokat lub radca prawny. Ze względu na profesjonalny charakter wykonywanych usług, o.p., nakłada na tych pełnomocników dodatkowe obowiązki, ale jednocześnie przyznaje im dodatkowe uprawnienia. Prawodawca nie określił rodzaju spraw, w których zastępcami procesowymi mogą być konkretne podmioty643. Pełnomocnikiem nie może być osoba prawna, np. spółka doradztwa podatkowego644.
Pełnomocnictwa, zgodnie z art. 138a § 1 o.p., może udzielić strona, czyli podmiot o szczególnych cechach. Zgodnie z art. 133 § 1 o.p., stroną postępowania jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi, lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. O.p. wskazuje także inne, niż określone w art. 133 o.p., podmioty, które w zależności od okoliczności w niej przewidzianych mogą być stroną postępowania645.
Obecnie646 o.p. reguluje trzy rodzaje pełnomocnictw: ogólne, szczególne i do doręczeń647. Pełnomocnictwo ogólne, uregulowane w art. 138d § 1 o.p., pozwala podatnikowi ustanowić pełnomocnika do reprezentowania go i podejmowania działań we wszystkich sprawach podatkowych oraz innych sprawach należących do właściwości
640 B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa…, s. 136.
641 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa…, s. 397.
642 138b § 1 o.p.
643 M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, LEX 2013.
644 C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa…, s. 398.
645 Art. 133 § 2-3 o.p.
646 Ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015, poz. 1649). Ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., z tym, że art. 138d regulujący pełnomocnictwo ogólne, a także art. 138i § 1, art. 138j § 1 pkt 1 i art. 138k, których regulacje odnoszą się do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, weszły w życie z dniem 1 lipca 2016 r.
200 organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej648. Zakres tego pełnomocnictwa jest bardzo szeroki, obejmuje umocowanie do działania w postępowaniu w zakresie wymiaru podatków, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli skarbowej649. Ma ono zastosowanie także do procedur związanych z wydawaniem indywidualnych interpretacji podatkowych oraz w postępowaniach dotyczących wydawania zaświadczeń, co wynika z odesłań zawartych odpowiednio w przepisach art. 14h oraz 306k o.p.650. Pełnomocnictwo ogólne nie obejmuje jednak postępowań egzekucyjnych, gdzie pełnomocnicy ustanawiani są na zasadach określonych w kodeksie postępowania administracyjnego651. Konstrukcja art. 138d § 1 o.p. wskazuje, że pełnomocnik ogólny może być ustanowiony zarówno wtedy, gdy nie toczy się żadna procedura podatkowa, jak też w jej toku.
Ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego może być zgłoszone wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego do MF. Przepisy przewidują, że jedynie w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających złożenie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwo ogólne (a także zmiana, pełnomocnictwo odwołane lub wypowiedziane) może być składane w formie pisemnej652. Wzór dokumentu pełnomocnictwa określa Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r.653.
Zgłoszenia pełnomocnictwa (także jego zmiany, odwołania lub wypowiedzenia), co do zasady dokonuje sam mocodawca. Przedsiębiorcy mogą dokonać takiego zgłoszenia także za pośrednictwem Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej654. Nie dotyczy to jednak tych przedsiębiorców, którzy wpisani są do Krajowego Rejestru Sądowego. Ułatwieniem w procedurze zgłaszania pełnomocnictw ogólnych jest przyznanie pełnomocnikom profesjonalnym – doradcy podatkowemu (adwokatowi lub radcy prawnemu) uprawnienia do samodzielnego zgłoszenia udzielonego przez podatnika pełnomocnictwa. Dotyczy to także jego zmiany, odwołania
648 art. 138d o.p.
649 Por. M. Kalinowski, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach
ordynacji podatkowej, „Przegląd podatkowy” 2016, nr 3, s. 17-24. 650 Ibidem.
651 Por. art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.): Jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu
egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. 652 Art. 138d § 3 o.p.
653 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu przesyłania, w formie dokumentu elektronicznego, pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego oraz pełnomocnictwa do doręczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 2290).