Stosunki prawne łączące podatnika i związek publicznoprawny – uzasadnienie potrzeby ich równoważenia poprzez prawa podatnika

Ustawa podatkowa w sposób ogólny i abstrakcyjny określa prawnopodatkowe stany faktyczne, z zaistnieniem których wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z określoną w art. 84 Konstytucji zasadą powszechności opodatkowania320 i konieczności podatku321 każdy, kto znajdzie się w tak określonym prawnopodatkowym stanie faktycznym, obowiązany jest do poniesienia świadczenia pieniężnego jakim jest podatek na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego. W wyniku zaistnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego między podmiotem zobowiązanym (podatnikiem) a państwem (bądź innym związkiem publicznoprawnym), reprezentowanym przez właściwy organ podatkowy, powstanie stosunek prawny,

319 B. Brzeziński, Deklaracja praw podatnika (propozycja systematyzacji tez) [w:], „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, nr 2 z 2008 r., s. 111.

320 A. Gomułowicz, Aspekty ustrojowe opodatkowania [w:] „Konstytucja. Ustrój, system finansowy państwa. Księga pamiątkowa ku czci prof. Natalii Gajl”, Warszawa 1999, s. 375; A. Gomułowicz, Aspekt

ustrojowy granic opodatkowania a prawa podmiotowe podatnika [w:] L. Etel, M. Tyniewicki, „Finanse

publiczne i prawo finansowe – Realia i perspektywy zmian. Księga jubileuszowa dedykowana Profesorowi Eugeniuszowi Ruśkowskiemu”, Białystok 2012, s. 422; T. Dębowska-Romanowska, Dylematy

interpretacyjne artykułu 217 Konstytucji [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki (red.), „Ex iniuria non oritur ius.

Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego”, Poznań 2003, s. 213; E. Fojcik-Mastalska, R. Mastalski, Źródła prawa podatkowego w świetle przepisów konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. [w:] B. Brzeziński, J. Głuchowski, C. Kosikowski, R. Mastalski (red.), „Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego”, Toruń 1998, s. 168.

321 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 48.

121 którego treść, polegająca na powinności poniesienia przez podatnika przymusowego świadczenia pieniężnego, wynika wyłącznie z woli ustawodawcy.

Prawo podatkowe będące źródłem kształtowania stosunków prawopodatkowych należy do prawa publicznego. Tradycyjnie krajowe prawo publiczne dzieli się na dwie gałęzie prawa: prawo konstytucyjne zajmujące się normami prawnymi odnoszącymi się do organów podejmujących decyzje polityczne (do funkcji rządzenia w najszerszym znaczeniu) i prawo administracyjne zajmujące się normami prawnymi odnoszącymi się do organów wykonawczych, do działań administracyjnych, tj. zarządzania publicznego przez służby państwowe i podmioty publiczne322. Uzupełnieniem tych dwóch gałęzi prawa jest m.in. prawo finansowe³²³, które wyodrębniło się z prawa administracyjnego jako autonomiczna dyscyplina³²⁴, choć pozostaje z nim w ścisłych związkach. Prawo finansowe reguluje funkcjonowanie finansów publicznych w danym państwie³²⁵, których przedmiotem jest badanie norm dotyczących publicznych zasobów pieniężnych i operacji tymi zasobami³²⁶. Przez wiele lat jednym z działów prawa finansowego było prawo podatkowe, które obecnie uznawane jest za odrębną gałąź prawa327. Reguluje ono szczególnego rodzaju stosunki społeczne, przez które w najszerszym ujęciu należy rozumieć tego rodzaju związki, w których zachowanie jednego z podmiotów oddziałuje na sprawy drugiego328.

Ponieważ prawo podatkowe w swej genezie wywodzi się z prawa administracyjnego jest do niego najbardziej zbliżone329 – stosunki prawne regulowane za pomocą jego norm mają cechy podobne do stosunków administracyjnoprawnych330.

322 P. M. Gaudemet, J. Molinier, Finanse publiczne, PWN, Warszawa 2000, s. 19.

323 Ibidem, s. 19.

324 Ibidem, s. 19 oraz A. Komar, W. Łączkowski, Finanse i prawo finansowe, Warszawa 1976, s. 43-46; E. Ruśkowski, J. Stankiewicz, Finanse i prawo finansowe, Białystok 1992, s. 25 i nast., C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe. Tom I, Białystok 1993, s. 42 i nast.; C. Kosikowski, Prawo

finansowe w Unii Europejskiej i w Polsce, Warszawa 2005, s. 23; E. Chojna-Duch, Polskie prawo finansowe. Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 40.

325 B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska. M. Kalinowski, W. Wojtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 20; C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse i prawo finansowe, Łódź 1994, s. 32.

326 C. Kosikowski, Prawo finansowe [w:] E. Ruśkowski (red.), „Finanse publiczne i prawo finansowe, Tom I”, Warszawa 2000, s. 32.

327 A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, Warszawa 2011, s. 17 i nast.

328 R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego [w:] L. Etel (red.), „System prawa finansowego…”, s. 344.

329 Ibidem, s. 21.

330 Według definicji F. Longchampsa stosunek administracyjnoprawny powstaje wtedy, gdy prawo

przedmiotowe ma dla dwóch podmiotów takie znaczenie, że w określonych warunkach sytuacja prawna jednego podmiotu jest połączona z sytuacją podmiotu drugiego. Por. F. Longchamp, cyt. za: J. Boć, Prawo administracyjne, Wrocław 2000, s. 344. Stosunek administracyjnoprawny może powstać tylko w przypadku istnienia przewidzianego przez prawo tła faktycznego, a w prawie administracyjnym istnieje wiele

122 Charakteryzuje je administracyjnoprawna metoda regulacji oraz nierównorzędność podmiotów331, co oznacza podległość jednego podmiotu (podatnika) wobec drugiego (państwa, samorządu). Cechą tych stosunków jest także jednostronność, gdyż podmiot zobowiązany (podatnik) nie jest równocześnie uprawniony, zaś podmiot uprawniony (organ podatkowy reprezentujący państwo bądź samorząd) nie jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym332. Obowiązkiem podatnika jest świadczenie na rzecz państwa bez wzajemnego świadczenia tego ostatniego.

Na podatniku jako podmiocie biernym (dłużniku podatkowym) tych stosunków ciążą określone obowiązki, w szczególności obowiązek zapłaty podatku, a podmiotowi czynnemu tych stosunków (wierzycielowi podatkowemu) przysługują określone uprawnienia, w szczególności żądania i egzekwowania od podatnika określonego świadczenia pieniężnego (podatku) na swoją rzecz333.

Podmioty stosunków prawnopodatkowych mają sprzeczne interesy, różne obowiązki i różne kompetencje w dochodzeniu swych uprawnień. Podmioty publicznoprawne dążą do uzyskania przysługujących im dochodów budżetowych, podatnik zaś w drodze zapłaty podatku obciąża swoje prawo własności. Podatek będący daniną publiczną pomniejsza majątek podatnika, pomniejszając tym samym posiadane przez niego uprzednio prawa. Według B. Brzezińskiego wynika to z samej istoty podatku, zarówno ekonomicznej, jak i prawnej. Ekonomiczna istota podatku, w ujęciu mikro,

sprowadza się do przejęcia części majątku podatnika na rzecz związku publicznoprawnego. W kategoriach prawnych opodatkowanie jest formą ograniczenia własności334. Podobnego zdania jest R. Mastalski, który wskazuje, że świadczenie

pieniężne na rzecz władzy publicznej bez wzajemnego świadczenia ze strony tej władzy

sposobów powiązania ze sobą sytuacji dwóch lub więcej podmiotów. Por. J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2016, s. 80.

Według J. Bocia stosunek administracyjny zachodzi między organem administracji publicznej, który przez

nawiązanie stosunku prawnego staje się podmiotem praw lub obowiązków w sferze realizacji zadań administracji i któremu z tego powodu wystarcza zdolność administracyjnoprawna czynna, sformułowana przez normy prawne określające jego kompetencje, a obywatelem, organizacjami obywateli lub każdą jednostką organizacyjną kwalifikowaną przez prawo jako podmiot praw bądź obowiązków administracyjnoprawnych. Podmiotem rozstrzygającym o treści wzajemnych między tymi podmiotami praw czy obowiązków jest zawsze organ administracji publicznej (z wyjątkiem stosunków powstających z mocy prawa). Odzwierciedla się to w tzw. jednostronności stosunku administracyjnego, czyli władztwie administracyjnym, którego konstrukcja opiera się na nierównorzędności podmiotów wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym.Por. J. Boć, Prawo administracyjne…, s. 344-345.

331 L. Etel (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 48.

332 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 20.

333 Ibidem, s. 48.

123

ogranicza prawo własności, prowadząc w ostatecznym efekcie do przewłaszczenia – zmiany własności – co powszechnie uważane jest za najważniejszą cechę ekonomiczną opodatkowania335. Według L. Etela przedmiotem prawa podatkowego, co odróżnia je od

prawa administracyjnego, jest jednostronny proces pozbawiania podatnika części wypracowanego dochodu (majątku) na rzecz fiskusa336.

Szczególne cechy stosunku prawnopodatkowego, w tym przyznanie państwu środków przymusu, za pomocą których może ono egzekwować realizację ciążących na podatniku obowiązków (wynikających z tego stosunku), powodują konieczność ustanowienia zasad chroniących prawa podatnika. Podatnik bowiem w nierównorzędnych stosunkach prawnopodatkowych jest stroną słabszą, uzależnioną od administracji podatkowej³³⁷. Dodatkowo konieczność ustanowienia zasad chroniących prawa podatnika wynika z faktu przyjęcia w polskim prawie podatkowym metody samoobliczenia podatku przez podatnika lub obliczenia podatku przez płatnika338.

Ordynacja podatkowa dla kształtowania stosunku prawnopodatkowego określa dwa pojęcia: obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe. Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowego to dwie nazwy materialnego stosunku prawnopodatkowego³³⁹. Dotyczą one tego samego stosunku prawnego w dwóch jego różnych fazach340: powstawania (obowiązek podatkowy) i wymiaru bądź samoobliczenia podatku (zobowiązanie podatkowe). Obowiązek podatkowy powstaje samoistnie, z mocy prawa, jako stosunek prawny nieskonkretyzowany, w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym prawo wiąże obowiązek podatkowy. Jednakże powstanie obowiązku podatkowego nie jest tożsame z obowiązkiem zapłaty podatku, natomiast bezpośrednio z powstaniem obowiązku podatkowego wiążą się (bądź mogą się wiązać): inne obowiązki, np. zapłaty zaliczek na podatek, złożenia deklaracji czy informacji, złożenia zaznania podatkowego czy prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych³⁴¹. Aby powstał obowiązek zapłaty podatku, obowiązek podatkowy musi przekształcić się w zobowiązanie podatkowe. Jest ono normatywnym następstwem,

335 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2012, s. 56.

336 L. Etel (red.), Prawo podatkowe…, s. 48.

337 B. Szczurek, Koncepcja ochrony praw podatnika, Warszawa 2008, s. 22.

338 A. Brzezińska, Karta Praw Podatnika w Australii [w:] „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, nr 2-3 z 2003 r., s. 119.

339 H. Dzwonkowski (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 67.

340 Ibidem, s. 67.

124 konkretyzacją abstrakcyjnego obowiązku podatkowego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia podatkowego, terminu zapłaty oraz spełnienia świadczenia342.

Powstanie zobowiązania podatkowego należy do jednego z najistotniejszych zagadnień prawa podatkowego. W prawie podatkowym przyjęły się dwie zasadnicze metody przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe: poprzez wymiar podatku oraz z mocy prawa³⁴³. Tego rodzaju powstawanie zobowiązań podatkowych zostało także ukształtowane w przepisach Ordynacji podatkowej, która przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, oraz – z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

Powstanie zobowiązania podatkowego poprzez wymiar podatku następuje z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego powstaje stosunek prawnopodatkowy, określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku344. Bez dokonania wymiaru podatku, obowiązek podatkowy nie przekształciłby się w zobowiązanie podatkowe.

Powstanie zobowiązania z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże taki skutek (inaczej z mocy prawa), jest niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika itp.345. Powstaje ono z mocy prawa jako rezultat wystąpienia przewidzianych przepisami ustaw regulujących poszczególne podatki stanów faktycznych. Ten sposób powstawania zobowiązań należy wiązać z wprowadzoną do polskiego systemu podatkowego zasadą samoobliczenia zobowiązania przez podatnika lub obliczenia przez płatnika. Konkretyzacja tej zasady znajduje miejsce w różnych ustawach podatkowych, które nakładają na podatników obowiązek samodzielnego obliczenia należnego podatku na deklaracji podatkowej według ustalonego wzoru i zapłaty tak obliczonego zobowiązania podatkowego w ściśle określonych terminach. Związane z metodą samoobliczenia podatku obliczenie stanowi instytucję stosowania prawa – subsumpcji podatkowego stanu faktycznego, na którą składają się czynności materialne o charakterze rachunkowym (czynności faktyczne), których łącznym wynikiem jest wyliczenie

342 B. Brzeziński, Podstawowe pojęcia ordynacji podatkowej [w:] „Ordynacja podatkowa. Studia pod red. B. Brzezińskiego i C. Kosikowskiego”, Łódź-Toruń 1999, s. 76.

343 R. Mastalski, Prawo podatkowe…, s. 219.

344 Ibidem, s. 219.

125 prawidłowej wysokości podatku346. Przeniesienie na adresatów norm prawa podatkowego obowiązków wynikających z zasady samoobliczenia podatku ma dalekosiężne skutki prawne. Przede wszystkim zwiększa zakres ciężarów nakładanych na społeczeństwo i przenosi ryzyko nieznajomości prawa na podmioty będące adresatami tych obowiązków347 (podatników, płatników). Metoda samoobliczenia podatku nakłada na jednostkę (podatnika, płatnika) skomplikowane i ryzykowne obowiązki w procesie stosowania prawa podatkowego, w tym ustalenie przepisów materialnych i procesowych oraz ich wykładnię i zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego348. Oznacza to dla jednostki (podatnika, płatnika) obowiązek znajomości prawa oraz posiadanie umiejętności prawidłowego jego zastosowania w procesie obliczania podatku, które jest czynnością (lub zespołem czynności) materialnorachunkowych, bez której obowiązek podatkowy nie mógłby przekształcić się w zobowiązanie indywidualnego podatnika. Stwarza to zagrożenie bezpieczeństwa prawnego jednostki³⁴⁹, bowiem to jednostka – podatnik – ponosi ryzyko i konsekwencje prawne z tytułu ewentualnych pomyłek czy błędów powstałych przy obliczaniu podatku.

W sytuacji częstych zmian przepisów prawa podatkowego, dużej niespójności, kazuistyki oraz braku precyzji regulacji prawnej (trudności w zrekonstruowaniu elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego), podatnik narażony jest na niebezpieczeństwo arbitralnych poczynań ze strony administracji podatkowej350. Wynika to z faktu następowania konkretyzacji obowiązku podatkowego w trybie samoobliczenia bez udziału organu podatkowego. Wymiar podatku pozostaje w tej sytuacji poza postępowaniem podatkowym, co jest dla podatników bardzo niekorzystne351. W proces ten organ podatkowy włącza się dopiero wtedy, gdy w działaniach podatnika czy płatnika stwierdzi uchybienia. W sytuacji takiej organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w którym stwierdzi niedopełnienie obowiązku przez podatnika, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w

346 T. Dębowska-Romanowska, Obliczanie podatku a gwarancje praw obywatelskich , „Państwo i Prawo”, nr 7 z 1998 r. s, 24-25.

347 T. Dębowska-Romanowska, Zarys prawa…, s. 101.

348 D. Antonów, Prawo do zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości jako

gwarancja pozycji podatnika w procesie stosowania prawa podatkowego [w:] I. Mirek, T. Nowak (red.),

„Prawo finansowe po transformacji ustrojowej. Międzynarodowe i europejskie prawo podatkowe”. Zjazd Katedr Prawa Finansowego i Podatkowego”, Łódź 2013, s. 311.

349 Z. Kmiecik, Procesowe gwarancje ochrony interesu podatnika, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2000 nr 1 , s. 21.

350 Z. Kmiecik, Procesowe gwarancje…, s. 21.

351 H. Dzwonkowski, Obowiązek podatkowy a zobowiązanie podatkowe, „Państwo i Prawo” 1999, nr 2, s. 32.

126 konkretnym podatku albo w wysokości innej niż wynikająca z deklaracji, albo w ogóle zamiast podatnika. Decyzja ta ma charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym352. Można zatem mówić w takim przypadku o tzw. wymiarze kontrolnym. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego ma tę cechę, że potwierdza powstanie zobowiązania podatkowego (nie tworzy go) o określonej wysokości oraz stwierdza, że nie zostało ono wykonane.

Wydanie takiej decyzji dla podatnika może się wiązać z poważnymi konsekwencjami prawnymi, przykładowo z koniecznością uiszczenia odsetek od zaległości podatkowej, czy – jak ma to miejsce w podatku od towarów i usług – ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego przez organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatnik uchybił terminowi obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, aż po konsekwencje karne-skarbowe.