Tworzenie prawa podatkowego i jego materialna treść jako uzasadnienie potrzeby ochrony praw podatnika

Art. 84 Konstytucji RP umieszczony wśród konstytucyjnych obowiązków człowieka i obywatela nakłada na każdego obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Normodawca, określając adresata normy w nim wskazanej, posłużył się kwantyfikatorem „każdy”, co oznacza powszechność obowiązku utrzymania państwa i podtrzymywania jego funkcji przez wszystkich tych, którzy z opieki państwa korzystają271. Z normy tej wynika także zasada konieczności podatku, zgodnie z którą każdy, kto znajdzie się w ustawowo określonym stanie faktycznym lub prawym, obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Bezwzględny nakaz określania ciężarów i świadczeń publicznych, o których mowa w art. 84 Konstytucji, wynika także z art. 217 ustawy zasadniczej. Zgodnie z jego treścią nakładanie podatków, innych danin publicznych,

określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Jak stwierdził TK: Wyłączność drogi ustawowej w nakładaniu podatków służy stworzeniu silniejszej ochrony proceduralnej praw podatnika wobec organów władzy publicznej, a zawarty w art. 217 Konstytucji nakaz określania w ustawie istotnych elementów obowiązku podatkowego należy rozumieć jako nakaz szczególnej precyzji przy określaniu podmiotów opodatkowania, przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych²⁷².

Z orzecznictwa TK wynika także, że regulacji ustawowej, oprócz wprost wskazanych w art. 217 Konstytucji, powinny być poddane także inne istotne elementy konstrukcji podatku, tj. wszystkie te, które mają istotne znaczenie dla jego konstrukcji273.

271 T. Dębowska-Romanowska, Zarys prawa. Prawo Finansowe. Część konstytucyjna wraz z częścią

ogólną, Warszawa 2010, s. 123.

272 Wyrok TK z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, LEX 318047.

273 Wyrok TK z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt K 10/09, LEX 963653: Trybunał Konstytucyjny w swoim

orzecznictwie wielokrotnie akcentował, że wyliczenie (...) zawarte (w art. 217 Konstytucji) należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszystkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których

108 Należą do nich, co podnosił niejednokrotnie TK, podstawa opodatkowania i stawki podatkowe274, których nie wolno czynić przedmiotem pierwotnego uregulowania w aktach władzy wykonawczej. Celem powyższej regulacji jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej275.

Przepisy art. 84 oraz art. 217 Konstytucji, z których drugi uważany jest za istotne rozwiniecie pierwszego, stanowią podstawę do przyznania państwu prawa do nakładania na określone podmioty obowiązku świadczenia pieniężnego, bez wzajemnego świadczenia z jego strony. Prawo to wynika z władztwa podatkowego państwa276

będącego przejawem jego suwerennej władzy na określonym obszarze277. Prawo to państwo realizuje głównie w celu sfinansowania potrzeb publicznych278.

Przyznana władzy ustawodawczej na mocy art. 84 Konstytucji wyłączność stanowienia ustaw podatkowych oznacza swobodę parlamentu w kształtowaniu obowiązków podatkowych, ich materialnej treści, nie oznacza jednak, że treść prawodawstwa podatkowego jest pozostawiona swobodnemu uznaniu parlamentu²⁷⁹. W

zaliczają się m.in.: określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, iż wyliczenie zawarte w art. 217 Konstytucji nie ma charakteru wyczerpującego, co oznacza, że wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, zaś do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (wyrok z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr

2/A/2002, poz. 13, oraz wyroki TK z: 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK ZU nr 4/1998, poz. 51; 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 63; 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4; 8 grudnia 2009 r., sygn. akt K 7/08, OTK ZU nr 11A/2009, poz. 166).

274 Por.: wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt U 1/98: (…) art. 217 Konstytucji RP wyraża zasadę

wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego. Jego celem jest stworzenie odpowiednich gwarancji praw podatnika wobec organów władzy publicznej. W myśl wymienionego przepisu wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny zostać uregulowane bezpośrednio w ustawie. Do uregulowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane wyłącznie sprawy niemające istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku. (…) Do zakresu wyłączności ustawy należy także określenie stawek podatkowych; wyrok

TK z dnia 9 lutego 1999 r., sygn. akt U 4/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 4, w którym TK stwierdził, że zarzut

naruszenia art. 217 Konstytucji jest uzasadniony zawsze wówczas, gdy przepis rozporządzenia wykonawczego wkracza w sferę wyłączności regulacji ustawowej.

275 Por. wyrok TK z dnia 1 września 1998 r., sygn. akt: U 1/98.

276 W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego

Unii Europejskiej, „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, nr 4 z 2004, s. 127; wyrok TK z dnia 1 września

1998 r., sygn. akt: U 1/98: Prawodawca konstytucyjny wyraził tutaj zasadę władztwa podatkowego, zgodnie

z którą państwo ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań państwa. Jednocześnie wymieniony przepis ustanawia zasadę wyłączności ustawy w prawie podatkowym, określając materie, które mogą być regulowane wyłącznie w drodze ustawy; Wyrok

TK z dnia 9 listopada 1999 r. sygn. akt K 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156: Art. 217 – analizowany

łącznie z art. 84 konstytucji – daje wyraz zasadzie władztwa podatkowego, zgodnie z którym państwo – poprzez decyzje ustawodawcze – ma prawo obciążania podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania zadań publicznych.

277 R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2004, s. 13.

278 P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, s. 62: Władztwo podatkowe – ujmując to zagadnienie syntetycznie – uprawnia suwerena do obciążenia podatkiem podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania jego zadań.

109 pierwszym rzędzie legislacja podatkowa podlega podobnym zasadom, które dotyczą innych aktów normatywnych. Różnica jednak polega na tym, że stanowienie prawa podatkowego opiera się na pewnych właściwych tylko temu prawu zasadach, które stały się już standardami konstytucyjnymi. Należą do nich w szczególności wspomniana już zasada wyłączności parlamentu w nakładaniu danin publicznych (art. 84), zasada wyłączności ustawy w określaniu istotnych elementów konstrukcji prawnej podatku (art. 217) oraz zasada określająca wymogi, jakim powinien odpowiadać projekt ustawy podatkowej (art. 123 ust. 1). Konstytucja określa również zasady dotyczące wydawania aktów wykonawczych do ustaw, w tym także podatkowych (art. 92). Parlament przy tworzeniu ustaw podatkowych powinien przestrzegać również wszystkich konstytucyjnych norm wyrażających zasady i wartości konstytucyjnie chronione280. Oznacza to związanie prawodawcy zespołem dyrektyw dotyczących tworzenia prawa podatkowego.

Pierwszorzędne znaczenie dla porządku prawnego w państwie ma wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z art. 2 Konstytucji:

Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Przepis ten w swojej treści zawiera aż trzy pojęcia:

„państwo demokratyczne”, „państwo prawne” oraz „zasady sprawiedliwości społecznej”. Najistotniejsze znaczenie ustrojowe ma jednak koncepcja demokratycznego państwa prawnego281, stanowi ona bowiem podstawę wszystkich zasad konstytucyjnych.

W formalnym znaczeniu państwo prawne to państwo rządzone przez prawo, w którym prawo stoi ponad państwem. Oznacza to, że władza państwowa zobowiązana jest respektować prawo, które sama ustanowiła, zarówno w sferze stanowienia, jak i stosowania prawa. W tak rozumianym pojęciu „państwa prawnego” zawiera się idea legalizmu, tj. zasada praworządności formalnej. Wyraża ją art. 7 Konstytucji, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Zasada praworządności wymaga posiadania przez każdy organ państwowy kompetencji do działania wynikającej z przepisów prawa (legitymacji prawnej), która jest jedyną dopuszczalną metodą ich działania. Prowadzi to do przyjęcia zasady, że to, co nie

jest organowi dozwolone, jest mu zakazane²⁸². Odwrotnie należy natomiast oceniać zachowanie obywateli, w których działaniach nie wymaga się podstawy prawej, wymaga

280 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 99.

281 W. Skrzydło, Polskie prawo konstytucyjne, Lublin 2003, s. 20-21.

110 się jedynie przestrzegania prawa. Dla obywatela zasada praworządności ma doniosłe znaczenie, gdyż pozwala mu ona w swoim postępowaniu kierować się zaufaniem do organów państwa działających w wykonaniu przyznanych im kompetencji283.

Demokratyczne państwo prawne to takie, w którym prawo odzwierciedla akceptowany społecznie system wartości oparty na prawie naturalnym i standardach prawa międzynarodowego284. Część z nich została bezpośrednio zawarta w Konstytucji (np. prawo do sądu, zasada niezawisłości sędziowskiej, zasad nullum crimen sine lege), inne zostały z niej wyprowadzone w drodze orzecznictwa TK. Z punktu widzenia ochrony praw podatnika doniosłe znaczenie ma zasada prawidłowej legislacji, która – w świetle dotychczasowego orzecznictwa TK – składa się z wielu zasad szczegółowych, w tym: z zasady określoności prawa, zasady zaufania obywateli-podatników do państwa, zasady zaufania obywateli-podatników do prawa, zakazu działania prawa wstecz, zachowania

vacatio legis, zasady ochrony praw nabytych, zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy

w prawa podatnika.

Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że parlament, stanowiąc o treści obowiązków podatkowych, musi zachować reguły prawidłowej legislacji. Szczególny charakter prawa podatkowego, bezpośrednio ingerującego w sferę wolności i własności podatnika, przesądza o powinności formułowania przez prawodawcę prawa podatkowego w sposób klarowny i precyzyjny, tak aby podatnik mógł odczytać z nich treść ciążących na nim obowiązków podatkowych, za wypełnianie których ponosi szczególną odpowiedzialność (podatkową i karną skarbową). Jak zauważył TK, nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności

i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te nakazują, aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw tak, by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie²⁸⁵.

283 P. Tuleja (red.), Prawo konstytucyjne, Warszawa 1997, s. 23.

284 W. Skrzydło, Polskie prawo…, s. 128.

111 Przestrzeganie zasad poprawnej legislacji ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności. Niejasne i nieprecyzyjne formułowanie przepisu powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Jak stwierdził TK:

Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki286. Zwłaszcza w przepisach podatkowych

(…) przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego, z której wywodzony jest nakaz należytej określoności stanowionych przepisów287.

Z regułami przyzwoitej legislacji wiąże się także nakaz tworzenia prawa podatkowego, tak aby podatnik (przedsiębiorca) miał możliwość odpowiedniego planowania podatkowego. Zasada państwa prawnego, a w szczególności wynikające z niej zasady zaufania obywatela do państwa, pewności prawa oraz ochrony praw nabytych nakazują takie wprowadzanie nowych przepisów, by ich adresaci dysponowali dostateczną ilością czasu na odpowiednie pokierowanie swoimi sprawami i dostosowanie się do zmienionej sytuacji prawnej. Wiąże się z tym obowiązek wprowadzania nowego prawa z ustanowieniem odpowiedniego vacatio legis oraz przepisów przejściowych, co ma zapewnić zabezpieczenie podatnikowi realizacji „interesów w toku”288. Z nakazem

286 Por. wyrok TK z dnia 30 października 2001 r., sygn. akt: K 33/00, OTK ZU nr 7/2001, poz. 217.

287 Por. wyrok TK z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt K 53/2002, OTK ZU nr 8A/2003, poz. 83.

288 TK wielokrotnie rozważał wymagania, które Konstytucja narzuca przy wprowadzaniu w życie nowych uregulowań prawnych, zwłaszcza w zakresie, w jakim zawierają one rozwiązania mniej korzystne dla adresatów, do których są kierowane. Por. orzeczenie TK z dnia 15 lipca 1996 r., sygn. akt K 5/96, OTK ZU nr 4/96, poz. 30 oraz wyrok TK z dnia 10 lipca 2000 r., sygn. akt SK 21/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 144:

Z tych względów zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zachowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej z odpowiednim vacatio legis (…) nakazem konstytucyjnym jest nie tylko ustanowienie vacatio legis, ale także nadanie jej odpowiedniego wymiaru czasowego (…) vacatio legis musi być „odpowiedni” do treści charakteru nowych przepisów (…). Niezależnie od nakazu ustanowienia odpowiedniej vacatio legis, konstytucja wymaga też, by sytuacja prawna osób dotkniętych nową regulacją była poddana takim przepisom przejściowym, by mogły mieć one czas na dokończenie przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji, w przeświadczeniu, że będzie miała ona charakter stabilny. Zasada zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa nakazuje ustawodawcy należyte zabezpieczenia „interesów w toku”, a zwłaszcza należytą realizację uprawnień nabytych na podstawie poprzednich przepisów.;

wyrok TK z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, OTK ZU nr 11A/2007, poz. 155:

Bezpośrednie działanie prawa, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela czy też podmiotów

112 tym ściśle związana jest zasada zakazu retroaktywności prawa podatkowego, którą TK rozumie nie tylko jako zakaz stanowienia norm prawnych, które nakazywałyby stosować

nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń, które miały miejsce przed ich wejściem w życie i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych (zasada lex retro non agit we właściwym tego słowa znaczeniu), lecz także jako zakaz stanowienia intertemporalnych reguł, które mają określić treść stosunków prawnych powstałych pod rządami dawnych norm, a trwających w okresie wejścia w życie norm nowo ustanowionych, jeżeli reguły te wywołują ujemne prawne (a w konsekwencji społeczne) następstwa dla bezpieczeństwa prawnego i poszanowania praw nabytych. Zasada zaufania do państwa wymaga, by mocy wstecznej nie nadawać przepisom, które regulują prawa i obowiązki obywateli i pogarszają ich sytuację prawną289.

Pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. TK wielokrotnie stwierdzał, że zasada

niedziałania prawa wstecz stanowi podstawę porządku prawnego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. U podstaw tejże zasady leży wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada demokratycznego państwa prawnego”290, która stanowi ważną przesłankę stabilności systemu podatkowego i pewności prawa podatkowego. Kształtuje zasadę zaufania obywateli do państwa oraz stanowionego przez nie prawa. Dzięki niej prawo podatkowe może kształtować teraźniejsze bądź przyszłe zachowania podatnika291. Ustawodawstwo podatkowe wprowadzone z mocą wsteczną

przekreśla funkcje prawa jako regulatora zachowań podatnika. Przede wszystkim dlatego, że dotyczy zachowań już dokonanych, co oznacza, że adresaci norm prawnych zostają obiektywnie pozbawieni możliwości dostosowania swojego postępowania do wymogów wynikających z treści obowiązków podatkowych292.

TK podkreślał też, że zasada lex retro non agit oraz zasada ochrony praw słusznie

nabytych mają charakter zasad przedmiotowych, wyznaczających granice ingerencji władzy publicznej w sferę praw podmiotowych. Naruszenie tych zasad może uzasadniać

gospodarczych do państwa, zasady ochrony praw nabytych czy też zasady nieretroakcji prawa (...), które to zasady wynikają z art. 2 Konstytucji.;

wyrok TK z dnia 9 czerwca 2003 r., sygn. akt OTK ZU nr 6A/2003, poz. 51:

Każda bowiem zmiana prawa – oznacza zmianę reguł gry między rządzącymi a rządzonymi. Zmiana ta musi być dokonywana fair play, jeżeli ma być uznana za legitymowaną. Na to fair play składają się konstytucyjne zasady operowania prawem intertemporalnym. Reguły te oznaczają zatem poszanowanie uzasadnionych oczekiwań ukształtowanych przez dawne prawo.

289 Wyrok TK z dnia 30 listopada 1988 r., sygn. akt K 1/88, OTK w 1988 r., poz. 6.

290 Wyrok TK z dnia 17 grudnia 1997 r., sygn. akt K 22/96, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 71; Wyrok TK z dnia 8 marca 2005 r. sygn. akt K 27/03, OTK ZU nr 3A/2005, poz. 22.

291 A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki…, s. 103-104.

113

zarzut niedopuszczalnego wkroczenia przez tę władzę w sferę konstytucyjnie chronionych praw lub wolności jednostki, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia sprzecznego z porządkiem konstytucyjnym naruszenia tych praw lub wolności293.

Zakaz retroakcji w sferze prawa daninowego nie ma jednak charakteru absolutnego. Jak podkreśla TK – moc wsteczna może być nadana przepisowi prawnemu, jeżeli ma to szczególnie mocne uzasadnienie aksjologiczne294. Oznacza to bezwzględny zakaz wstecznego działania prawa, szczególnie w przypadku gdy wpływa ono w sposób niekorzystny na te interesy, zwłaszcza prawa podmiotowe nabyte zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami295. Wsteczne działanie prawa nie oznacza naruszenia art. 2 Konstytucji, o ile tak wprowadzone przepisy polepszają sytuację prawną

niektórych adresatów danej normy prawnej i zarazem nie pogarszają sytuacji prawnej pozostałych jej adresatów296.

Obok zasad i wartości konstytucyjnych dotyczących tworzenia prawa podatkowego, do wartości konstytucyjnie chronionych, które muszą być respektowane przez prawodawcę podatkowego, A. Gomułowicz zalicza także: gospodarkę rynkową, wolność działalności gospodarczej, własność prywatną (art. 20 Konstytucji), obowiązek zapewnienia przez władzę publiczną skutecznej ochrony własności i prawa do dziedziczenia (art. 21 Konstytucji) oraz wynikającą z art. 64 Konstytucji zasadę prawa do własności, innych praw majątkowych i prawa do dziedziczenia. Z punktu widzenia treści opodatkowania wartością konstytucyjnie chronią jest także określenie zakresu i granic ingerencji państwa w prawo własności, którą jest nienaruszenie istoty prawa własności (art. 64 ust. 3 Konstytucji). Do katalogu wartości konstytucyjnie chronionych Autor zalicza także zasadę równości (art. 32 Konstytucji) rozumianą nie tylko jako równość wobec prawa, ale i jako zakaz dyskryminacji w życiu gospodarczym, którą wzmacnia treść art. 64 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym własność, inne prawa majątkowe oraz prawo do dziedziczenia podlegają równej ochronie prawnej297. Z całokształtu tych

konstytucyjnych unormowań można wywieść zasadę ekonomiczności opodatkowania, rozumianą jako obowiązek ochrony źródeł opodatkowania i obowiązek nienaruszalności podstaw opodatkowania²⁹⁸.

293 Postanowienie TK z 17 lutego 1999 r., sygn. akt Ts 154/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 34.

294 Wyrok TK z dnia 2 kwietnia 2007 r., sygn. akt SK 19/06, OTK-A nr 4/2007, poz. 37.

295 A. Gomułowicz, Zasady podatkowe [w:] L. Etel (red.), „System prawa finansowego…”, s. 110.

296 Wyrok TK z 25 września 2000 r., sygn. akt K 26/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 186.

297 Ibidem, s. 424.

114 Konstytucyjne zasady i wartości, które powinny być respektowane przez polskiego normodawcę, nie zawsze znajdują odzwierciedlenie w procesie tworzenia prawa podatkowego i w jego materialnej treści. Polskie prawo podatkowe charakteryzuje brak stabilności, przejrzystości, nadmierna kazuistyka, stąd też jego jakość pozostawia dużo do życzenia. Potwierdzają to nie tylko orzecznictwo TK, ale także przeprowadzone badania naukowe dotyczące stanu prawa podatkowego w Polsce299 oraz kontroli tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP300.

Jak wykazali C. Kosikowaki, E. Ruśkowski i L. Etel, przyczyną nieprawidłowości w zakresie tworzenia prawa podatkowego w Polsce jest wadliwy konstytucyjny model jego tworzenia, gdzie wadliwa jest faktyczna organizacja tego procesu, a jego uczestnicy nie wypełniają swoich zadań301.

Według B. Brzezińskiego i W. Nykiela niedostatki zarówno merytoryczne, jak i formalne aktów normatywnych z zakresu prawa podatkowego (w odniesieniu do procesu jego tworzenia, a zwłaszcza jego rezultatów) wynikają z nieprawidłowych mechanizmów tworzenia prawa podatkowego, do których Autorzy zaliczają m.in.:

1) brak polityki podatkowej w znaczeniu opracowanego, przedyskutowanego i możliwie szeroko akceptowanego społecznie programu działań władz publicznych, który wskazywałby docelowy model tego systemu oraz działania, jakie należy podjąć dla budowy systemu realizującego ten model,

2) brak zaplecza naukowego, które byłoby w stanie dać decydentom niezbędną wiedzę o przewidywanej reakcji podmiotów gospodarczych na zmiany warunków opodatkowania,

299 Por. B. Brzeziński. W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport 2000, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2000, nr 1, s. 111 i nast.; B. Brzeziński. W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce.

Raport 2005, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2006, nr 1, s. 103 i nast.; B. Brzeziński. W. Nykiel, Stan prawa podatkowego w Polsce. Raport 2010, „Kwartalnik Prawa Podatkowego” 2011, nr 1, s. 61 i nast. 300 Wyniki badań przeprowadzonych w zakresie kontroli tworzenia i stosowania prawa podatkowego pod rządami Konstytucji RP, z których wynika, że konstytucyjny model tworzenia i kontroli prawa podatkowego jest niewystarczający. W praktyce nie pozwala on usunąć dotychczasowych wad i słabości prawodawstwa podatkowego, a raczej utrzymuje je i niekiedy nawet pogłębia. Badania wykazały także, jakie są powody tego stanu rzeczy, w jakich fazach procesu legislacyjnego one tkwią i który z uczestników tego procesu nie wypełnia swojej roli, co uniemożliwia efektywną kontrolę tworzenia prawa podatkowego. Wysunięte zostały także propozycje zmierzające do stworzenia odrębnego dla prawa podatkowego