Umowa jako podstawa prawna nawiązania relacji doradcy podatkowego z podatnikiem

Do dnia wejścia w życie ustawy deregulacyjnej podstawę wykonywania przez doradcę podatkowego czynności doradztwa podatkowego stanowiła zawarta z klientem umowa (z wyjątkiem przypadku, gdy doradca podatkowy działał jako pełnomocnik procesowy z urzędu). Zmiana zasad dotyczących wykonywania zawodu doradcy podatkowego na mocy tej ustawy wprowadziła dodatkowy sposób nawiązywania tych relacji – umowę o pracę z przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W tym wypadku relacje łączące doradcę podatkowego (pracownika) i przedsiębiorcę (klienta392) określa umowa o pracę. Jest to umowa specyficzna, ponieważ jej treść musi uwzględniać szczególne postanowienia dotyczące sposobu wykonywania zatrudnienia przez doradcę podatkowego, które zostały określone w art. 27 ust. 3 oraz art. 31 ust. 1a-1c u.d.p. Stąd też umowa o pracę z doradcą podatkowym musi być tak skonstruowana, aby zapewniała mu zajmowanie samodzielnego stanowiska, podległego bezpośrednio kierownikowi podmiotu, w którym jest on zatrudniony, oraz samodzielność w zakresie udzielanych pracodawcy porad, opinii i wyjaśnień (doradca podatkowy nie może być związany poleceniem pracodawcy co do ich treści). Ponadto musi ona zawierać nietypowe postanowienia dotyczące czasu pracy doradcy podatkowego, ponieważ należy do niego zaliczyć także czas niezbędny do załatwienia spraw poza miejscem pracy, w szczególności w sądach i w organach administracji publicznej, oraz czas przygotowania się do tych czynności.

392 Ponieważ doradca podatkowy może wykonywać czynności doradztwa podatkowego w imieniu lub na rzecz podatnika, płatnika i inkasenta, a także osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe oraz następcy prawnego podatnika, płatnika i inkasenta, dla uproszczenia w dalszej części rozważań dotyczących umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego określani są oni jako „klient”.

141 Ze względu na znaczne ograniczenie możliwości wykonywania czynności doradztwa podatkowego przez doradcę pozostającego w stosunku pracy z przedsiębiorcą (może on wykonywać te czynności jedynie na rzecz podmiotu, w którym jest zatrudniony) dalsze rozważania dotyczyć będą wykonywania ich w oparciu o umowę cywilnoprawną.

Ponieważ u.d.p. nie nakłada żadnych wymagań formalnych co do rodzaju, formy oraz treści umowy doradcy podatkowego z klientem (z wyjątkiem art. 41a ust. 1 u.d.p., zgodnie z którym: wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego ustala umowa z

klientem, należy przyjąć, że kwestie te u.d.p. pozostawiła do swobodnego uznania stron,

z zachowaniem ogólnych zasad dotyczących swobody zawierania umów określonych w art. 353¹ k.c. Strony umowy mogą zatem uregulować kreowany nią stosunek prawny według swego uznania, byleby treść lub cel tego stosunku nie sprzeciwiały się jego właściwości (naturze), ustawie oraz zasadom współżycia społecznego.

Pewne dyrektywy dotyczące formy umowy doradcy podatkowego z klientem wynikają z ZEZDP, które zalecają doradcom podatkowym, dla celów dowodowych, zawieranie pisemnych umów z klientami393. Zawarcie umowy w formie pisemnej chroni zarówno doradcę podatkowego, jak i klienta, w szczególności w sytuacji powstania między nimi ewentualnego sporu co do zakresu umowy, sposobu jej wykonywania, wzajemnych praw i obowiązków, a także dochodzonych na jej podstawie roszczeń.

Ze względu na charakter doradztwa podatkowego właściwą umową, w oparciu o którą powinny być wykonywane czynności doradztwa, jest umowa o świadczenie usług. Ponieważ umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego jest umową nienazwaną, do określenia jej treści ma zastosowanie art. 750 k.c. Zgodnie z jego treścią do umów o

świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, czyli przepisy art. 734-749 oraz art. 751 k.c. Biorąc jednak pod uwagę

specyfikę usług doradztwa podatkowego, można przyjąć, że w odniesieniu do niektórych czynności doradztwa podatkowego możliwe jest także zastosowanie umowy o dzieło394

(art. 627-646 k.c.). Zawarte w k.c. regulacje dotyczące umowy zlecenia i umowy o dzieło stanowią pewien model (wzorzec), w oparciu o który kształtowane mogą być umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego. Jednakże swoiste cechy umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego powodują, że wzorce te mogą ulegać

393 § 11 ust. 2 ZEZDP.

394 W literaturze umowa ta zaliczana jest także do umów o świadczenie usług.Por.: Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania – część szczegółowa, Warszawa 1998, s. 113.

142 pewnym modyfikacjom. W szczególności dotyczy to umowy zlecenia, której wzorzec, zgodnie z art. 750 k.c., w przypadku braku właściwych przepisów dotyczących świadczenia usług, może być stosowany „odpowiednio”. Stąd też treść umowy o świadczenie doradztwa podatkowego powinna być zawsze dostosowana do konkretnego przypadku.

Oba typy umów – umowa zlecenia i umowa o dzieło – dotyczą usług o charakterze niematerialnym, to znaczy, że klient nie może ocenić świadczonej w ich ramach usługi przed jej wykonaniem (niekiedy także w trakcie lub po jej wykonaniu). Zasadnicza różnica miedzy umową zlecenia a umową o dzieło polega na tym, że umowa zlecenia jest umową starannego działania, zaś a umowa o dzieło jest umową rezultatu.

Cechą umowy o dzieło jest to, że w momencie składania zamówienia dzieło nie istnieje, a na przyjmującym zamówienie ciąży obowiązek jego stworzenia swoim działaniem. Stąd też wykonanie dzieła polega na doprowadzeniu do oznaczonego w umowie rezultatu. Rezultat ten powinien być z góry określony w umowie, dokładnie i

według obiektywnie sprawdzalnych cech, zaś jego osiągnięcie musi być przez strony uważane za pewne, nie jedynie prawdopodobne395. Nie odnosząc się do szczegółowych

regulacji dotyczących umowy o dzieło, należy wskazać, że dla doradcy podatkowego zawarcie z klientem tego typu umowy skutkuje koniecznością osiągniecia określonego w niej rezultatu, co obarczone jest dużym ryzykiem. Doradca podatkowy będzie bowiem ponosił odpowiedzialność za ewentualny brak rezultatu (przykładowo: przegranie sprawy klienta przed sądem administracyjnym, nieuzyskanie odszkodowania z tytułu wyrządzonej klientowi działaniem urzędnika organu podatkowego szkody itp.). Ze względu na szczególne cechy umowy o dzieło może ona być wykorzystana w szczególności w przypadku tych czynności doradztwa podatkowego, w odniesieniu do których istnieje pewność osiągnięcia rezultatu. Dotyczyć to może np. czynności polegającej na sporządzaniu opinii dotyczącej konkretnego klienta z zakresu jego obowiązków podatkowych i celnych oraz dotyczących spraw egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami.

Poprzez umowę zlecenia zleceniobiorca zobowiązuje się do dokonania na rzecz zleceniodawcy określonej czynności prawnej396. Specyfika czynności doradztwa podatkowego wskazuje, że usługi w ich zakresie mogą polegać nie tylko na dokonaniu w imieniu lub na rzecz klienta „określonej czynności prawnej”, ale także na dokonaniu

395 Ibidem, s. 125.

143 określonej „czynności faktycznej”. W praktyce oznacza to, że umowa o oświadczenie usług doradztwa podatkowego będzie umową skonstruowaną na podstawie przepisów regulujących umowę-zlecenia, która w takim wypadku będzie miała zastosowanie odpowiednie. Jak podkreślił NSA, umowa zlecenia w znaczeniu sensu stricto obejmuje

zobowiązanie do dokonania czynności prawnej, a w znaczeniu sensu largo obejmuje czynności o charakterze faktycznym397.

W praktyce najczęstszą formą umowy zawieranej między doradcą podatkowym a klientem jest umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego na warunkach umowy zlecenia. Przyjęcie za wzór do zawarcia umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego umowy zlecenia oznacza, że doradca podatkowy zobowiązuje się do wykonania jedynie umówionych czynności doradztwa podatkowego, tj. do świadczenia określonych w umowie, a więc zindywidualizowanych czynności doradztwa podatkowego pozwalających mu na samodzielne organizowanie odpowiednich działań. Dodatkowo jest on zobowiązany do wykonywania innych obowiązków wynikających z realizacji umowy, w szczególności informowania klienta o przebiegu sprawy, udzielania mu stosownych zaleceń, wskazówek lub innych informacji niezbędnych do ochrony jego praw i interesów398, a także do wykonywania wszystkich obowiązków wynikających z istoty wykonywania zawodu doradcy podatkowego (w szczególności działania zgodnie z prawem i zasadami etyki zawodowej).

Z istoty umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego, tak jak z każdego zobowiązania, wynika, że obowiązek świadczenia ciążący na doradcy podatkowym powinien być wykonany. Przez spełnienie świadczenia cel umowy zostaje osiągnięty, a więź prawna łącząca klienta i doradcę podatkowego rozwiązuje się. Doradca podatkowy zobowiązany jest do wykonania umowy zgodnie z jej treścią i w sposób odpowiadający jej celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom. W taki sam sposób powinien współdziałać przy wykonaniu zobowiązania klient (art. 354 k.c.³⁹⁹). Przepis art. 354 k.c. wskazuje reguły zachowania, które powinien respektować zarówno doradca podatkowy, jak i współdziałający z nim klient. Wykonując

397 Wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I OSK 1655/06, CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl.

398 Art. 740 k.c.

399 Art. 354. § 1. Dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią i w sposób odpowiadający jego celowi społeczno-gospodarczemu oraz zasadom współżycia społecznego, a jeżeli istnieją w tym zakresie ustalone zwyczaje – także w sposób odpowiadający tym zwyczajom.

144 umowę, doradca podatkowy zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności, stąd miarą jego odpowiedzialności z tytułu wykonania umowy jest samodzielne, staranne działanie. Należyta staranność, o której mowa w art. 355 k.c.400, zawiera w sobie dwa elementy: staranność ogólnie wymaganą oraz staranność w stosunkach danego rodzaju.

Stosunki regulowane przez umowę o świadczenie usług doradztwa podatkowego, a więc stosunki danego rodzaju, dotyczą wykonywania czynności doradztwa podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 u.d.p. Podmiotami uprawnionymi do ich wykonywania są doradcy podatkowi401, tj. osoby posiadające szczególne kwalifikacje zawodowe i osobiste. Czynności te zatem należą do kategorii czynności kwalifikowanych ze względu na podmiot je wykonujący402. Oba te czynniki (czynności doradztwa podatkowego oraz osoba doradcy podatkowego) determinują sposób realizacji stosunków danego rodzaju. Określony w art. 355 k.c. nakaz wykonania świadczenia z zachowaniem staranności ogólnie wymaganej oznacza staranność normalną, wymaganą od przeciętnego podmiotu. Ze względu jednak na zawodowe wykonywanie czynności doradztwa podatkowego przez doradców podatkowych (co do zasady czynności te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej), staranność ogólnie wymaganą, a więc przeciętną, należy rozumieć jako ogólne wymagania dla przeciętnego profesjonalisty – doradcy podatkowego. Nakaz ten wynika z art. 355 § 2 k.c., zgodnie z którym należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności

gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.

Należyta staranność doradcy podatkowego oznacza zatem staranność dostosowaną do specyfiki zawodu doradcy podatkowego, przedmiotu, jakiego działanie dotyczy, oraz okoliczności, w których działanie to następuje403. Stąd też należy przyjąć, że miarą staranności ogólnie wymaganej dla doradcy podatkowego będą przede wszystkim: znajomość przepisów prawa, umiejętność ich poprawnej interpretacji, znajomość

400 Art. 355. § 1. Dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność).

§ 2. Należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.

401 Dotyczy to także pozostałych podmiotów uprawnionych w świetle art. 3 i art. 4 ust. 1, jednak ze względu na przedmiot podjętych rozważań w dalszej części mowa będzie o doradcach podatkowych.

402 Z. Gordon, Odpowiedzialność doradcy podatkowego za rażące niedbalstwo, „Przegląd Podatkowy” 2006, nr 9, s. 36.

403 Por. Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 września 2002 r., sygn. akt I CKN 971/00, (niepubl.):

Należyta staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, którą określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności, nie oznacza staranności wyjątkowej, lecz dostosowanej do działającej osoby, przedmiotu, jakiego działanie dotyczy, oraz okoliczności w jakich działanie to następuje.

145 orzecznictwa oraz wyjaśnień i interpretacji wydawanych przez MF (zarówno interpretacji ogólnych, jak i indywidualnych), umiejętność oceny skutków podatkowych podejmowanych decyzji gospodarczych i ryzyk z nimi związanych404, znajomość zasad i technik prowadzenia ksiąg rachunkowych, podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych, a także sporządzania na ich podstawie zeznań i deklaracji podatkowych. Ponadto miarą tej staranności będzie wywiązanie się z ciążących na doradcy podatkowym obowiązków, a w szczególności zachowania poufności (obowiązek ten rozciąga się także na osoby współpracujące z doradcą podatkowym przy wykonywaniu umowy), właściwego zabezpieczenia przechowywanych kopii sporządzonych opinii oraz wystąpień w imieniu klienta, dokumentacji księgowej i pracowniczej klienta oraz innych dokumentów i informacji, które w związku z wykonywaniem czynności doradztwa podatkowego doradca pozyskał od klienta, niezależnie od formy ich utrwalenia i miejsca, w jakim się one znajdują. Dokumenty te często zawierają dane wrażliwe, a także informacje o znaczeniu gospodarczym dla klienta i jego kontrahentów, stąd też ich zniszczenie, zmiana bądź dostęp do nich osób niepowołanych może klientowi, a także osobom z nim współpracującym wyrządzić szkodę.

Należyte wykonanie umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego wymaga ścisłej współpracy z klientem, stąd też powinna ona określać obowiązki nie tylko doradcy podatkowego, ale także klienta (np. obowiązek terminowego dostarczenia kompletnych i zgodnych ze stanem rzeczywistym informacji i dokumentów niezbędnych, do wykonania umowy). Określenie wzajemnych obowiązków stron umowy daje przejrzystość w ocenie, które z nich powinny być wykonane przez doradcę podatkowego, a które przez klienta. Pozwala także ustalić, która ze stron ponosi odpowiedzialność za ich niedopełnienie i w jakim zakresie.

Ponieważ umowa o świadczenie usług doradztwa podatkowego opiera się na zaufaniu klienta wobec doradcy podatkowego (konsekwencją jej utraty może być wypowiedzenie umowy przez klienta z ważnych powodów405), na doradcy podatkowym ciąży obowiązek osobistego wykonania zobowiązania406. Klient doradcy podatkowego powierza mu wykonanie określonych czynności ze względu na jego kwalifikacje, doświadczenie, cechy osobiste, a także swoje przekonanie, że nałożone na doradcę podatkowego przez u.d.p. obowiązki, a także przyznane mu prawa zapewnią wykonanie

404 Por. Z. Gordon, Odpowiedzialność doradcy…, s. 37.

405 Por. art. 746 k.c.

146 usługi na najwyższym poziomie. Z tego powodu klient ma prawo oczekiwać, że umowa zostanie wykonana wyłącznie przez tego doradcę podatkowego, z którym ją zawarł (ewentualnie przy pomocy zatrudnionych przez niego osób wykonujących umowę pod jego kierownictwem i nadzorem).

W przypadku, gdy umowa dotyczy prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgi przychodów i rozchodów lub innych ewidencji do celów podatkowych, powinna ona zawierać także postanowienia dotyczące miejsca prowadzenia i przechowywania tych ksiąg i ewidencji oraz innych dokumentów związanych z ich prowadzeniem, wypożyczania przechowywanej przez doradcę podatkowego dokumentacji klientowi, a także wglądu doradcy do innych dokumentów klienta (umów, porozumień, decyzji itp.), jeżeli jest to konieczne do prawidłowego wykonania obowiązków doradcy podatkowego wynikających z umowy.

Umowa powinna także określać wynagrodzenie doradcy podatkowego407, w tym formę i wysokość wynagrodzenia ze wskazaniem, czy będzie ono wypłacane za poszczególne czynności, czy za całość. Zgodnie z ZEZDP określenie zasad ustalania wynagrodzenia powinno nastąpić przed rozpoczęciem świadczenia usługi na rzecz przyszłego klienta, chyba że określenie tych zasad wymaga czynności dodatkowych, polegających przykładowo na zapoznaniu się z aktami sprawy lub uzyskaniu dodatkowych wyjaśnień408. W przypadku gdy przedmiotem umowy są czynności polegające na reprezentowaniu klienta w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wysokość wynagrodzenia wynikać będzie z rozporządzenia MF w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu409.

Umowa powinna określać również termin jej wykonania lub czas jej trwania, a także możliwość ewentualnego jej rozwiązania. Po wykonaniu zlecenia lub wcześniejszym rozwiązaniu umowy doradca podatkowy ma obowiązek wydania klientowi jego dokumentów. Zgodnie z ZEZDP doradca podatkowy ma obowiązek bez

407 Por. art. 41a ust. 1 u.d.p.

408 Art. 11 ust. 1 ZEZDP.

409 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).

147 zbędnej zwłoki zwrócić klientowi na jego żądanie dokumenty klienta w przypadku rozwiązania umowy lub wygaśnięcia umowy410.

Klient może wypowiedzieć doradcy podatkowemu umowę zlecenia w każdym czasie, zobowiązany jest wtedy zapłacić część wynagrodzenia odpowiadającą dotychczasowemu nakładowi pracy doradcy (w przypadku gdy wypowiedzenie nie następuje z ważnych przyczyn, powinien także zapłacić za ewentualnie wyrządzoną szkodę). Podobnie doradca podatkowy może wypowiedzieć umowę klientowi. Aczkolwiek zgodnie z ZEZDP doradcy podatkowemu wolno zrezygnować z przyjętego zlecenia tylko w taki sposób, by klient miał możliwość skorzystania z pomocy prawnej innej osoby⁴¹¹. W przypadku wypowiedzenia umowy przez doradcę podatkowego bez ważnego powodu doradca podatkowy będzie odpowiedzialny za szkodę412 (art. 746 k.c.). Aby nadać umowie większą trwałość, strony mogą do niej wprowadzić terminy wypowiedzenia. W przypadku braku uregulowań umownych zlecenie wygasa z chwilą śmierci doradcy albo wskutek utraty przez niego pełnej zdolności do czynności prawnych⁴¹³. Natomiast nie powoduje takiego skutku śmierć klienta ani utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Jeżeli jednak zgodnie z umową zlecenie wygasło, doradca podatkowy powinien kontynuować czynności objęte umową, gdyby z braku ich wykonania mogła wyniknąć szkoda, do czasu odmiennego postanowienia następcy prawnego klienta lub jego przedstawiciela ustawowego (art.747 k.c.).

Ponadto umowa powinna zawierać pełnomocnictwo do reprezentowania klienta przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi, a także postanowienia doprecyzowujące przewidziany w u.d.p. obowiązek zachowania tajemnicy przez doradcę podatkowego oraz osoby, z pomocą których będzie on wykonywał umowę. Wskazane jest także zawarcie w umowie postanowień określających zasady współdziałania doradcy podatkowego z osobami trzecimi.

2.2.2. Pełnomocnictwo

Działanie doradcy podatkowego w ramach umowy o świadczenie usług doradztwa podatkowego polega na dokonywaniu czynności doradztwa podatkowego na rzecz lub w

410 Art. 13 us. 1 ZEZDP.

411 Por. art. 11c (zd. pierwsze) ZEZDP.

412 Art. 746 k.c.

413 Art. 748 k.c. stanowi, iż drugą przyczyną wygaśnięcia umowy zlecenia jest utrata przez przyjmującego zlecenie pełnej zdolności do czynności prawnych. W przypadku umów zawartych z doradcami podatkowymi wystąpienie powyższej okoliczności powoduje dodatkowo utratę ustawowego wymogu do wykonywania zawodu, skutkującą skreśleniem z listy doradców podatkowych.

148 imieniu klienta, a więc ze skutkiem dla klienta. W przypadku wykonywania czynności doradztwa podatkowego w imieniu klienta doradca podatkowy z zasady działa jako pełnomocnik414, chyba że strony w umowie postanowiły inaczej. Skutek taki wynika z art. 734 § 2 k.c., który z zawarciem umowy-zlecenia wiąże udzielenie przyjmującemu zlecenie umocowania do dokonania czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie, chyba że z oświadczeń woli stron wynika co innego. Oznacza to, w przypadku braku odmiennych postanowień umownych, brak konieczności odrębnego obok zlecenia udzielenia pełnomocnictwa doradcy podatkowemu. Nie dotyczy to jednak tych czynności, których charakter wymaga odrębnego pełnomocnictwa, w szczególności dotyczy to dokonywania czynności polegających na reprezentowaniu klienta przed organami administracji publicznej oraz sądami administracyjnymi. W przypadku gdy zakres czynności doradztwa podatkowego wymaga udzielenia doradcy podatkowemu odrębnego pełnomocnictwa albo gdy strony umowy tak postanowią, co do zasady powinno ono być udzielone wraz z zawarciem umowy, we właściwej formie. Połączenie

zlecenia z pełnomocnictwem stwarza taką sytuację prawną, że przyjmujący zlecenie jest nie tylko upoważniony, ale także zobowiązany do działania w imieniu dającego zlecenie. Zlecenie oznacza w tym wypadku stosunek będący podstawą pełnomocnictwa, w rozumieniu art. 101, 106 k.c.415.

Z uwagi na to, że pełnomocnictwo udzielone doradcy podatkowemu co do zasady obejmuje wykonywanie w imieniu klienta określonych czynności doradztwa podatkowego, które w zależności od ich rodzaju realizowane są przed organami podatkowymi (skarbowymi) bądź przed sądami administracyjnymi, regulacje dotyczące pełnomocnictwa w tych postępowaniach znalazły miejsce w o.p. oraz w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi416 (zwanej dalej p.p.s.a). Ponieważ jednak przepisy o.p., jak p.p.s.a. w zakresie, w jakim nie wprowadzają regulacji szczególnych dotyczących pełnomocnictwa, odsyłają wprost do przepisów k.c. oraz przepisów k.p.c., wydaje się zasadnym ich przedstawienie. Regulacje szczególne dotyczące pełnomocnictw uregulowanych przez o.p. oraz p.p.s.a. zostaną omówione w dalszej części rozprawy (w podrozdziale 5.3.).

414 Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania…, s. 117.

415 Ibidem, s. 117.

416 Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

149 Zgodnie z k.c. czynności prawne, poza szczególnymi przypadkami określonymi w