FAZY CYKLU
2.5.1. Podstawowe pojęcia, skład i struktura majątku trwałego
KaŜda organizacja posiada określony majątek umoŜliwiający prowadzenie działal-ności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Składa się on z wielu elementów (budynki, maszyny, urządzenia, materiały, wyroby gotowe, środki finansowe itp.), które w trakcie prowadzenia działalności są wykorzystywane i podlegają zmianom. Charakteryzuje się przewaŜnie długim okresem uŜytkowania i znaczną wartością. Jest mało elastyczny, nie
moŜna go na bieŜąco dostosowywać do poziomu wykorzystywanych mocy produkcyjnych. Jego rozwój dokonuje się w długim czasie, na podstawie długofalowych, strategicznych decyzji. Jest obciąŜony duŜym ryzykiem.
Majątek ten i wszystkie zmiany majątku są ewidencjonowane w rachunkowości or-ganizacji. NaleŜy podkreślić, Ŝe ostatnie kilka lat to okres niezmiernie istotnych zmian związanych z ewidencją majątku, zasadami wyceny, zmian wartości środków trwałych po ich wprowadzeniu do ewidencji, moŜliwością zmian amortyzacji itd. Zmiany te w duŜej mierze były podyktowane koniecznością pełnego dostosowania przepisów polskiego prawa bilansowego do wymagań Unii Europejskiej.
Z bilansowego punktu widzenia (ustawy o rachunkowości) majątek organizacji moŜna podzielić na dwie podstawowe grupy:
1) majątek trwały (aktywa trwałe), 2) majątek obrotowy (aktywa obrotowe).
W księgowości cały majątek trwały i obrotowy będący do dyspozycji jednostki określa się jako aktywa, ze względu na to, Ŝe trwałe i obrotowe składniki majątku biorą czynny (ak-tywny) udział w realizacji zadań gospodarczych organizacji.
Majątek trwały organizacji obejmuje pięć podstawowych grup [78]: 1. Wartości niematerialne i prawne.
- Koszty zakończonych prac rozwojowych. - Wartość firmy
- Inne wartości niematerialne i prawne. - Zaliczki na wartości niematerialne i prawne.
2. Rzeczowy majątek trwały (rzeczowe aktywa trwałe). - Środki trwałe.
a) grunty (w tym prawo uŜytkowania …), b) budynki lokalne i obiekty inŜynierii …, c) urządzenia techniczne i maszyny, d) środki transportu,
e) inne środki trwałe. - Środki trwałe w budowie.
- Zaliczki na środki trwałe w budowie. 3. NaleŜności długoterminowe.
- Od jednostek powiązanych. - Od pozostałych jednostek.
4. Inwestycje długoterminowe. - Nieruchomości.
- Wartości niematerialne i prawne. - Długoterminowe aktywa finansowe. - Inne inwestycje długoterminowe.
5. Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
- Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. - Inne rozliczenia międzyokresowe.
Wartości niematerialne i prawne
W ustawie o rachunkowości [78], przez wartości niematerialne i prawne rozumie się nabyte przez organizację, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej
uŜyteczno-ści dłuŜszym niŜ rok, przeznaczone do uŜywania na jej potrzeby – wykonywania działal-ności statutowej. Wartości niematerialne i prawne to równieŜ [78]:
a) autorskie prawa majątkowe, prawa pokrewne, licencje, koncesje,
b) prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów uŜytkowych oraz zdob-niczych,
c) know – how organizacji.
Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się równieŜ nabytą wartość firmy39 oraz koszty zakończonych sukcesem i przewidzianych do wdroŜenia prac rozwojowych.
Okre-ślenie „nabyte” oznacza, Ŝe ani prawa, ani wartości firmy nie zostały wytworzone przez organizację we własnym zakresie. Takiego warunku nie stawia ustawa kosztom prac roz-wojowych, „przez które rozumie się badania (lub wiedzę uzyskiwaną w inny sposób),
któ-rych wynik moŜe być wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych, ściśle określo-nych produktów lub technologii [47, s. 116].
Katalog wartości niematerialnych i prawnych nie jest zamknięty. Wskazuje na to zapis w ustawie o rachunkowości (art. 3. ust. 1. pkt 14), gdzie po zdefiniowaniu tego typu aktywów, zawarto sformułowanie „w szczególności”. Ustawa nie określa teŜ, tak jak po-przednio, dolnej granicy wartości niematerialnych i prawnych. Rozszerzony natomiast jest zakres zdarzeń (transakcji), w wyniku których moŜe powstać wartość organizacji. Wartość ta moŜe powstać w przypadku, gdy przedmiotem łączenia lub przejęcia w drodze zakupu,
39 Wartość firmy – róŜnica pomiędzy ceną nabycia określonej organizacji (lub jej części) a niŜszą od niej wartością rynkową składników majątkowych danej jednostki (lub jej części). W przypadku, gdy wartość firmy jest niŜsza od wartości rynkowej składników majątkowych, jej wartość stanowi cenę jej nabycia.
otrzymania wkładu niepienięŜnego oraz przyjęcia do uŜywania na podstawie umowy le-asingu finansowego jest przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część), a przejęcie lub na-bycie następuje drogą nabycia.
Nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych tych nieruchomości i praw, które nie są uŜytkowane przez organizację dla realizacji jej zadań statutowych, lecz zostały nabyte lub wytworzone w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych. Zalicza się je do in-westycji. Do inwestycji nie zalicza się natomiast nieruchomości: zakupionych, wytworzo-nych, ulepszonych i w trakcie budowy prowadzonej na zlecenie osób trzecich przeznaczo-nych do odsprzedaŜy w ramach działalności gospodarczej jednostki.
Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji zgodnie ze stosownymi przepisami prawnymi określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów.
Rzeczowy majątek trwały Środki trwałe
W znowelizowanej ustawie o rachunkowości przez środki trwałe rozumie się [78, art. 3. ust. 1 pkt 15]:
• rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi – zasoby majątkowe o wiarygodnie
okre-ślonej wartości, powstałe w wyniku zdarzeń przeszłych (akt własności, decyzja organu załoŜycielskiego, decyzja organu miasta lub gminy, umowa leasingu finansowego, umowa darowizny, nieodpłatnego otrzymania itd.), które spowodują w przyszłości wpływ do organizacji korzyści ekonomicznych;
• o przewidywanym okresie ekonomicznej uŜyteczności dłuŜszym niŜ rok – przewidy-wany okres ekonomicznej uŜyteczności to przedział czasu, w którym według przewi-dywań środek trwały będzie uŜytkowany przez jednostkę i z tego tytułu będzie ona osiągała korzyści ekonomiczne;
• kompletne, zdatne do uŜytku – tzn. są na tyle sprawne technicznie, Ŝe mogą być wyko-rzystane w prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej;
• przeznaczone na potrzeby jednostki – naleŜy przez to rozumieć, Ŝe są one potrzebne organizacji do realizacji statutowej działalności (w procesie produkcji, świadczenia usług itd.), wykorzystywanie tych środków przynosi przychody, których nie moŜna przypisać wyłącznie środkom trwałym, poniewaŜ osiąganie tych przychodów łączy się z wykorzystaniem innych aktywów40.
40
To właśnie odróŜnia środki trwałe o charakterze uŜytkowym od nieruchomości o charakterze lokaty (inwe-stycji).
W przedmiotowym artykule ustawy o rachunkowości (art. 3, ust. 1, pkt 15) do
środków trwałych w szczególności zalicza się:
a) nieruchomości - w tym grunty, prawo uŜytkowania wieczystego gruntu, budowle i bu-dynki, a takŜe będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu uŜytkowego,
b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych,
d) inwentarz Ŝywy.
Środki trwałe oddane do uŜywania na podstawie umowy najmu, dzierŜawy lub in-nej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jedin-nej ze stron, jeŜe-li umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:
1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niŜszej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przewaŜającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej uŜyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie moŜe być on krótszy niŜ 3/4 tego okresu.
Oznacza to, Ŝe kontrolowane przez daną organizację mogą być teŜ środki trwałe niebędące jej własnością.
Ustawa o rachunkowości określa kryteria rzeczowe i prawne składniki majątku, które mogą być zaliczane do środków trwałych. Ustawa nie określa natomiast dolnej war-tości środków trwałych. Ma tu zastosowanie przepis ustawy (art. 4 ust. 4), mówiący, Ŝe to organizacja sama ustala ją w ramach przejętych przez siebie zasad polityki rachunkowości, dokumentując je w zakładowym planie kont (kierownik jednostki podejmuje stosowną decyzję na piśmie). Oznacza to, Ŝe przedmioty o niskiej jednostkowej wartości, spełniające kryteria wymagane ustawą dla środków trwałych mogą, lecz nie muszą być zaliczane do
środków trwałych 41. Środki trwałe w budowie
Przez środki trwałe w budowie, dotychczasowa nazwa „inwestycje”, rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montaŜu lub ulepsze-nia juŜ istniejącego środka trwałego [78, art. 3 ust. 1 pkt 16].
41 Jedynie ustawy o podatku dochodowym określają tę granicę dla potrzeb pomiaru podatku, która aktualnie wynosi 3.500 PLN.
Tę definicję uzupełniają dalsze przepisy (art. 28 ust. 8 ustawy), zgodnie z którymi cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosz-tów poniesionych za okres budowy, montaŜu, przystosowania i ulepszenia do dnia bilan-sowego lub przyjęcia do uŜywania, w tym równieŜ:
1) niepodlegający odliczeniu podatek VAT oraz podatek akcyzowy,
2) koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania i związane z nimi róŜnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu do momentu przekazania obiek-tu do uŜytkowania.
Zaliczki na środki trwałe w budowie
Zaliczki na środki trwałe w budowie są to zapłacone przez organizację innym podmiotom kwoty pienięŜne na nabycie lub wytworzenie środków trwałych.
NaleŜności długoterminowe
NaleŜności są to wszystkie aktywa, które naleŜą się organizacji, w wyniku jej dzia-łalności gospodarczej, od podmiotów zewnętrznych w związku ze zdarzeniami zaistniały-mi w przeszłości. Najpowszechniejszym przykładem takiej działalności będzie sprzedaŜ, gdzie klient odbiera towar i otrzymuje fakturę z terminem zapłaty, np. 30 dni. Jest to tech-nika bardzo często spotykana we współczesnym biznesie. SprzedaŜ została dokonana, na-tomiast klient zapłaci dopiero po pewnym czasie, powstaje więc naleŜność (czyli organiza-cja jest wierzycielem, jej naleŜne są pieniądze), którą wykazujemy w aktywach.
NaleŜności długoterminowe są to naleŜności o terminie spłaty powyŜej roku, licząc od dnia bilansowego. W bilansie przygotowywanym zgodnie z polską ustawą o rachunko-wości występuje jednak pewne odstępstwo od tej reguły, gdyŜ jako długoterminowych nie ujmuje się naleŜności z tytułu dostaw i usług, które zawsze zaliczane są do naleŜności krótkoterminowych, ale osobno w nich wyodrębniane. NaleŜnościami długoterminowe są z reguły poŜyczki udzielane innym firmom [78].
Inwestycje długoterminowe
Inwestycje długoterminowe są to aktywa nieuŜytkowane przez organizację, a naby-te w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, wynikających z przyrostu ich wartości, pozyskania odsetek, dywidend lub innych poŜytków. Mówiąc prościej, kupujemy coś, aby sprzedać z zyskiem. WaŜne jest, Ŝe nie jest to związane z podstawową działalnością firmy. Są one płatne i wymagalne lub przeznaczone do zbycia w okresie przekraczającym rok od dnia bilansowego lub daty ich wystawienia, załoŜenia, nabycia. Kryterium zaliczenia
ak-tywów do długoterminowych jest czas, przez jaki organizacja planuje utrzymywać daną inwestycję. Są to:
• nieruchomości inwestycyjne i wartości niematerialne i prawne – zostały nabyte z
za-miarem uzyskania w przyszłości korzyści ekonomicznych, nie są uŜywane do prowa-dzenia bieŜącej działalności operacyjnej jednostki; organizacja na przykład je dzierŜa-wi;
• długoterminowe aktywa finansowe: udziały – wkłady pienięŜne lub rzeczowe
wniesio-ne przez organizacje do drugiej; akcje – prawo do własności i prawo do uczestnictwa w zysku do podziału;
• inne długoterminowe aktywa finansowe: weksle, lokaty bankowe o terminie dłuŜszym
niŜ 1 rok.
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (czynne) są to koszty przyszłych okresów, które będą rozliczone w okresie dłuŜszym niŜ 12 miesięcy od dnia bilansowego. Ujmowane tu są nakłady poniesione przez organizację w przeszłości, a następnie systema-tycznie, po części, rozliczane w cięŜar kosztów. Są to więc koszty poniesione przez orga-nizację, które nie dotyczą teraźniejszości ale przyszłości.
Przykład. Wyobraźmy sobie, Ŝe organizacja wykupiła bardzo drogie ubezpieczenie, kosztujące 1.000.000 złotych. Ubezpieczenie waŜne będzie przez pięć lat. Zaliczenie całe-go kosztu ubezpieczenia jako kosztu jednecałe-go roku byłoby nieodpowiednie, psułoby wynik finansowy danego roku, podczas gdy ubezpieczenie dotyczy równieŜ lat przyszłych. Aby odpowiednio dopasować koszt do okresu, którego dotyczy, wprowadzono pojęcie rozli-czeń międzyokresowych. W tym przypadku koszt dotyczący kaŜdego z pięciu lat to jedna piąta kosztu ubezpieczenia, czyli 200.000. W koszty pierwszego roku zostanie więc zali-czone 200.000, pozostałe 800.000 zostanie wykazane w bilansie jako rozliczenia między-okresowe czynne. Procedura ta będzie przeprowadzana przez 5 lat, aŜ cały koszt ubezpie-czenia zostanie odpowiednio przeniesiony w rachunek wyników.