1 . Wygaśnięcie, przedawnienie i umorzenie postępowania Do wywołania skutku przedawnienia ustawodawca użył trzech różnych kon
2. Stosunek prawny obowiązku i zobowiązania podatkowego Dla potrzeb niniejszej analizy przyjmujemy, że stosunek prawny to więź lub ze
spół więzi prawnych, łączących strony (uczestników) tego stosunku. Powstawanie tych więzi powodują okoliczności nazywane zdarzeniami (faktami) prawnymi.9 „Je żeli zdarzenie prawne (fakt prawny) spowoduje powstanie wzajemnych praw i obo wiązków podmiotów prawa, mówi się wówczas, że łączy je stosunek prawny".10
W prawie podatkowym zdarzeniem prawnym jest na przykład uzyskanie dochodu, uzyskanie przychodu, posiadanie majątku. Z chwilą zaistnienia takich zdarzeń po wstaje stosunek prawny obowiązku podatkowego, który wymaga dokonania wy miaru do postaci zobowiązania podatkowego, czyli reguły powinnościowej zawartej w deklaraj albo decyzji. Stosunek prawnopodatkowy ma bowiem materialno- -proceduralny charakter. Nośnikami materialnego zobowiązania są bowiem narzę dzia proceduralne, takie jak deklaraq'e i decyzje.
Obowiązek i zobowiązanie podatkowe to dwie nazwy materialnego stosunku prawnopodatkowego w dwóch jego różnych fazach: powstawania (obowiązek) i wymiaru (zobowiązanie) oraz postaciach: wirtualnej (obowiązek) i realnej (zo bowiązanie w deklaracji, decyzji, w postaci wpłaty). Wprowadzenie w prawie podatkowym tych dwóch pojęć wymusił materialno-proceduralny charakter bytu stosunku prawnopodatkowego. Treść stosunku prawnego, który powstaje samoistnie i wirtualnie z mocy prawa, poznajemy przez wymiar, czyli stosowa nie prawa. Bez wymiaru obowiązek podatkowy jest niepoznawalny. Obowiązek i zobowiązanie są więc synonimami materialnego stosunku prawnopodatkowe go w dwóch różnych fazach i formach istnienia.11 Wyjaśnia to, dlaczego stosu nek prawny musi być w Ordynacji podatkowej odróżniony raz jako obowiązek, a po raz drugi jako zobowiązanie. Aby obowiązek stał się zobowiązaniem musi przybrać w wyniku działania podatnika, płatnika lub organu podatkowego
9 C. Kosikowski, Prawno-finansowe uprawnienia i obowiązki, stosunki i zobowiązania, [w:] System instytucji prawno-fi
nansowych PRL, t. I, Instytucje ogólne, Ossolineum, 1982, s. 163-174; A. Kostecki, Teoria podatkowego stanu faktycznego
w zachodnio-europejskiej doktrynie prawa podatkowego, [w:] System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, „Folia Iu- ridica", ZN UŁ 1992, s. 31-42; R. Mastalski, Niektóre problemy stosunku prawnego w prawie podatkowym, „Ruch Praw niczy, Ekonomiczny i Socjologiczny" 1978, nr 1, s. 72; R. Mastalski, Obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, pod red. M. Weralskiego, Ossolineum 1985, s. 218 i n.; A. Nita,
Stosunek prawno-podatkowy. Obowiązek i zobowiązanie podatkowe, Zakamycze 1999.
10 J. Nowacki, Z. Tobor, Wstęp do prawoznawstwa, Katowice 1999, s. 214.
11 H. Dzwonkowski, Stosunek prawny - obowiązek podatkowy - zobowiązanie podatkowe, [w:] W kręgu prawa podatko
wego i finansów publicznych, Księga dedykowana Profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 101-109.
Czy wygaśnięcie zobowiązania jest potrzebne...
postać normy indywidualnej typu: „Jan Kowalski powinien zapłacić podatek w wysokości W w czasie T". Norma ta jest jednostkowa ze względu na adresata i konkretna ze względu na zachowanie się, które wyznacza.12 Zawiera ona, po dobnie jak deklaracja wymiarowa, zsyntetyzowany w kwocie należności stosu nek prawny, który odzwierciedla treść obowiązku podatkowego.
3. Przedmiot „wygasania” w zobowiązaniu podatkowym
Odpowiedź praktyka na pytanie „co wygasa?" będzie prosta. Odpowie on: wygasa obowiązek, zobowiązanie albo stosunek prawny. Taka odpowiedź na wiązująca wprost do treści przepisów albo pojęcia stosunku prawnego jest ogól nikowym uproszczeniem. Wszystkie te pojęcia mają bowiem charakter ogólny (zawierają uprawnienia i obowiązki) i mimo ich zdefiniowania w art. 4 i 5 O.p. nie dają odpowiedzi na pytanie z jakich uprawnień i obowiązków się składają. Trzeba więc dokonać analizy teoretycznej zawartości obowiązku i zobowiąza nia z punktu widzenia właśnie uprawnień i obowiązków, które mogą podlegać wygaśnięciu.Powstaje pytanie jaki zespół uprawnień i obowiązków tworzy obowiązek po datkowy a jaki zespół uprawnień i obowiązków tworzy zobowiązanie podatko we oraz jakiej treści uprawnienia i obowiązki mogą być przedmiotem wygasa nia w ramach obowiązku podatkowego a jakie uprawnienia i obowiązki mogą być przedmiotem wygasania w ramach zobowiązania podatkowego.
Przede wszystkim porzucić należy taki sposób rozumowania, który nawią zuje do powstawania, bytu, treści i wygasania stosunku cywilnoprawnego.13
W stosunku cywilnoprawnym to na ogół strony kształtują treść uprawnień i obowiązków, występuje wzajemność uprawnień i obowiązków oraz równo prawność podmiotów polegająca na przykład na tym, że przez umowę sprzeda ży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wy dać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Realizacja tych uprawnień i obowiązków spowoduje wygaśnięcie stosun
12 J. Wróblewski, Norma generalna i norma indywidualna, ZN UŁ 1962, seria I, z. 23.
13 W teorii prawa podatkowego por.: A. Kostecki, Związki prawa finansowego z prawem cywilnym, [w:] System insty
tucji prawno-finansowych PRL, t. 1, pod red. M. Weralskiego, Ossolineum 1982; w piśmiennictwie cywilnoprawnym por.: T. Pałdyna, Przedawnienie w polskim prawie cywilnym, LexisNexis, Warszawa 2010.
Henryk Dzwonkowski
ku prawnego. W stosunku prawnym obowiązku i zobowiązania podatkowego takich relacji nie ma. W stosunku prawnopodatkowym decydujące znaczenie ma powstawanie obowiązku podatkowego i wymiar zobowiązania.
O wygasaniu bądź niewygasaniu uprawnień i obowiązków można mówić w odniesieniu do trzech grup norm: a) materialnych norm obowiązku podat kowego składających się na elementy konstrukcyjne podatku, b) norm dotyczą cych wymiaru, oraz c) uprawnień i obowiązków dotyczących wykonywania zobowiązania podatkowego.
Treść obowiązku podatkowego kształtują zdarzenia powodujące jego po wstanie i przepisy, które o tym stanowią ułożone w określonym porządku, tzn. jako podmiot, przedmiot, podstawa opodatkowania, stawki, ulgi i zwolnienia.14
Wbrew pozorom te uprawnienia i obowiązki nie normują bezpośrednio za chowania się podatników, mimo tego, że ich elementem jest podmiot podatku. Wynikające z tych przepisów uprawnienia i obowiązki stanowią o wzajemnych relacjach wskazanych elementów konstrukcyjnych i sposobie ich łączenia ze sobą. Jeśli np. osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej uzyska dochód z samodzielnie wykonywanej działalności usługowej (umowy zlecenia albo umowy o dzieło) to należy uznać, że powstał w stosunku do niej obowiązek podatkowy do którego zastosowanie będzie miała podstawa opodatkowania ze zryczałtowanymi kosztami uzyskania przychodów i stawką proporcjonalną. Je śli to będzie działalność gospodarcza to zastosowanie znajdzie podatek liniowy albo progresywny zależny od wyboru podatnika. Uprawnienia i obowiązki ma terialno-prawne składające się na obowiązek podatkowy polegają więc na tym, że wskazują one jak połączyć ze sobą podmiot i przedmiot opodatkowania, jaką w danym przypadku przypisać podstawę opodatkowania, stawkę, ulgę albo zwolnienie. Reguły o których tu mówimy łączą w całość stosunku prawnopo datkowego poszczególne jego elementy. Jednak taki ich charakter powoduje, że nie można im przypisać właściwości wygasania. Bo mówiąc o wygasaniu sto sunku prawnego mamy na myśli więź prawną między wierzycielem a dłużni kiem. Normy materialne składające się na elementy konstrukcyjne mówią nam zaś tylko o tym jak je ze sobą połączyć stosując wymiar (który podmiot z jakim połączyć przedmiotem, podstawą i stawką). Bez wymiaru taka konstrukcja po
14 A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, [w:] System instytucji prawno-finansowych PRL, pod red. M. We- ralskiego, Ossolineum 1985, s. 151-205.
Czy wygaśnięcie zobowiązania jest potrzebne...
wstaje tylko w postaci wirtualnej i w takiej postaci, bez dokonania wymiaru, nie jest nikomu znana. Gdyby tej postaci stosunku prawnego przypisać wła ściwość wygasania, oznaczałoby to unicestwienie reguł rządzących powstawa niem stosunku prawnego, czyli uprawnień i obowiązków dotyczących sposobu obliczenia należności podatkowej. Czyli po prostu zakwestionowanie istnienia materialno-prawnych norm prawa podatkowego w stosunku do danego podat nika. Oznaczałoby to uznanie, że one danego podatnika nie wiążą, bo wskutek wygaśnięcia dla niego nie istnieją. To by zaś oznaczało, że nie może dojść do wymiaru. Mimo nałożenia obowiązku wymiaru na podatnika, płatnika albo or gan podatkowy, wygaśnięcie tych związków powodowałoby, że nigdy byśmy treści tego stosunku nie poznali, bo reguły te jako wygasłe nie mogłyby być stosowane.
Dlatego przed wymiarem więź stosunku prawnego obowiązku podatkowego musi istnieć. Nie może wygasnąć bo trzeba podatek wymierzyć po raz pierwszy, ewentualnie skorygować. Bo to dopiero wymiar (zwany obliczeniem) ujawnia i kreuje powinność zapłaty. Wymiar to obowiązek „zewnętrzny" w stosunku do reguł konstrukcyjnych podatku, polegający na tym, że ustawodawca nakłada na podatnika, płatnika albo na organ podatkowy obowiązek ustalenia zdarzeń podlegających połączeniu według tych właśnie reguł i ustalenia wynikającej z tego powinności zapłaty. Jest to obowiązek samowymiaru (deklaracją, zezna niem), wymiaru płatniczego (deklaracją) albo wymiaru przez organ podatkowy (decyzją) czyli w drodze postępowania podatkowego. Taki obowiązek może wygasnąć jeśli ustawodawca tak postanowi. Można bowiem wyobrazić sobie normę prawną, stanowiącą iż obowiązek (prawo) wymiaru wygasa.
Następnie, w wyniku wymiaru powstaje reguła zachowania deklarowane go (w deklaracji) albo reguła powinnego zachowania (w decyzji), zawierająca kwotę indywidualnej należności zapłaty. Również i taki obowiązek, który staje się po dokonaniu wymiaru obowiązkiem wykonania zobowiązania, może wy gasać, jeżeli ustawodawca postanowi, że obowiązki wynikające z takiej reguły zachowania ustają.
Jak z tego wynika nie można stosować instytucji wygasania stosunku praw nego w stosunku do norm materialnych składających się na stosunek prawny obowiązku podatkowego. Nie ma zatem przedawnienia ani wygasania obo wiązku podatkowego. Można natomiast stosować przedawnienie i wygasanie
Henryk Dzwonkowski
w odniesieniu do norm wymiaru i wykonywania zobowiązań. Jeśli mamy już takie „oprzyrządowanie teoretyczne", możemy przystąpić do analizy przepi sów rządzących wygasaniem i przedawnieniem zobowiązań.