antyabuzywnych, jako ogólnych instytucji
materialnego prawa podatkowego
1Budowa i znaczenie zwrotów użytych w art. 2 17
Przepis art. 217 Konstytucji składa się z trzech norm:I - nakładanie podatków, innych danin publicznych następuje w drodze ustawy,
II - określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatko wych oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy,
III - określanie zasad przyznawania ulg i umorzeń następuje w drodze ustawy.
Przechodząc do wyjaśnienia znaczenia I. normy należy ustalić stosunek sło wa „podatek" do zwrotu „inne daniny publiczne".
Z kontekstu wynika jasno, że podatki są jedną z danin publicznych, a nie je dyną dopuszczalną konstytucyjnie daniną. Zarazem jednak są daniną o podsta wowym znaczeniu, której budowa zatem jest odpowiednim wzorcem dla in nych rodzajów danin publicznych.
Konstytucja nie definiuje „daniny", uznając ten termin - jeden z najstarszych w historii prawa publicznego - za tzw. pojęcie zastane. Niewątpliwie powszech
1 Artykuł stanowi dalszy ciąg i niejako konsekwencję rozważań zawartych w książce: Prawo finansowe. Część konstytu
cyjna wraz z częścią ogólną, Warszawa 2010, rozdział VI oraz w art. Następstwa karno-skarbowe nieujawnienia podatku a obo
Teresa Dębowska-Romanowska
nie uznaje się, że na istotę daniny składa się jej kategorialny, przymusowy i za sadniczo bezzwrotny charakter, a także cel fiskalny, czyli przeznaczenie na utrzymanie państwa lub innego podmiotu publicznoprawnego.
Wbrew tym „oczywistościom" odgraniczenie danin z jednej strony od docho dów majątkowych państwa lub samorządu (jeśli obowiązek ich odprowadzenia oraz wysokość wynikają z ustawy jak np. w przypadku wpłat z zysku państwo wych osób prawnych), z drugiej zaś od wszelkiego rodzaju kar pieniężnych lub sankcji pieniężnych zwłaszcza, gdy są nazywane „podatkiem", „dodatkowym zobowiązaniem podatkowym" - nie jest łatwe. Mogą też występować dochody państwa lub samorządu o charakterze mieszanym publiczno- i prywatnopraw nym, jak np. przymusowe pożyczki, wprowadzane jako obowiązek ustawowy, jeśli terminy i warunki zwrotu zapewniają jednostronnie korzyść państwu.
Jednak oddzielenie danin od innego rodzaju tytułów prawnych należności państwa lub samorządu ma ogromne znaczenie nie tylko systemowe, lecz i spo łeczne. Przykładowo prowadzi ono do stwierdzenia, że mandaty nie mogą być traktowane jako taki instrument polityki karnej, który zarazem stanowi stałe, wydajne i przewidywalne źródło zasilenia budżetu. Państwo, a tym bardziej samorząd nie utrzymują się z kar i mandatów, lecz ich pobór stanowi uboczny efekt polityki karnej (im wpływy są mniejsze przy zachowaniu optymalnej wy krywalności - tym lepiej).
Wprowadzanie do systemu dochodów o charakterze mieszanym, czyli fiskal- no-represyjnych niszczy z kolei przejrzystość tego systemu, a co ważniejsze jego aksjologię. Dla porządku prawnego niezbędne jest przecież rozróżnienie daniny i kary pieniężnej. Co innego ofiara na utrzymanie państwa, a co innego wymie rzanie dolegliwości.
Inaczej też traktować należy - mimo ujemnej oceny moralnej - unikanie pła cenia danin publicznych od uchylania się od ich ponoszenia mającego wyraźne znamiona bezprawności karalnej.
Z rozróżnienia też danin i kar wynika jeszcze jedno istotne następstwo - ko nieczność odpowiedzenia na pytanie czy sam fakt niepłacenia (niezapłacenia po datku) jest do tego stopnia naganny, by uznać go za czyn karalny. Chcąc nie chcąc znajdujemy się wtedy w świecie XVIII i XIX-wiecznej Anglii, gdzie więzienie za długi było rzeczą naturalną. W świecie cywilizowanym odchodzimy jednak za równo od kar prywatnych, jak i więzienia za długi. Polski ustawodawca karny
Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia...
stosuje tutaj sprytną metodę połączenia karalności faktu nieujawnienia podatku do zapłaty z karalnością niezapłacenia. Natomiast samo „czyste" niepłacenie jest czynem karalnym, jeśli ma znamiona „uporczywości".
Trzeba przyznać, że jest to stanowisko pełne hipokryzji i głęboko nieliczące się z naturą człowieka. Nie chodzi przecież tylko o zamiar niezapłacenia poprzez kwalifikowane zatajanie zdarzeń znaczących podatkowo, ale także o sytuacje graniczne, w których istnieją wątpliwości, czy podatek jest należny, a zobowią zanie podatkowe musi być zapłacone bez wezwania organu podatkowego, czyli ma powstać i być ujawnione z mocy samego prawa. Nikt nie może mieć wszak że obowiązku masochistycznego działania na własną niekorzyść w sytuacji, gdy interpretacja przepisów może być różnoraka, a on wybiera tę, która wydaje się być dlań korzystniejszą.
Nasza kultura prawna wiedzie nas w związku z rozgraniczeniem w Konsty tucji kar od danin publicznych, w kierunku stwierdzenia, iż w przypadku praw dziwego ujawnienia stanu faktycznego znaczącego podatkowo - jeśli podatnik dokonał interpretacji prawa podatkowego w sposób dla siebie korzystniejszy - wobec istniejących rozbieżności orzeczniczych czyn taki nie powinien być w ogóle penalizowany.
Choć aktualne rozwiązania prawnokarne dalekie są od konsekwencji w tym przedmiocie, to jednak możemy stwierdzić, że rozróżnienie na poziomie kon stytucyjnym danin od kar prowadzi do obowiązku bardzo ostrego określenia znamion przedmiotowych czynów karalnych związanych z uchylaniem się od opodatkowania tak, by nie prowadziło to do wymierzania kary na podstawie zobiektywizowanej odpowiedzialności karnej za każde niewykazanie lub za niżenie przedmiotu i podstawy opodatkowania. Groźba narażenia interesów fiskalnych państwa na uszczerbek, nie może być pojmowana zupełnie abstrak cyjnie w taki sposób, by każde zaniżenie kwoty podatku wykazanego prowa dziło nas „na pole" odpowiedzialności karnej. Wtedy bowiem - to my musimy udowadniać własną niewinność.
Używając zwrotu „daniny" oraz „kary" (np. art. 40 zd. drugie) Konstytucja tym samym rozgranicza te dwie instytucje, co potwierdziło w pełni orzecznic two Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym rozgraniczono uchylanie się od opodatkowania od legalnego unikania opodatkowania poprzez planowanie podatkowe.
Teresa Dębowska-Romanowska
Artykuł 217 nie definiuje w pełni innych - niepodatkowych - rodzajów da nin publicznych, poza tym, że są one ustanawiane ustawowo, mają charakter przymusowy (bowiem są „nakładane"), służą na finansowanie celów publicz nych państwa lub samorządu terytorialnego oraz że ich konstrukcja nawiązuje w sposób odpowiedni do konstrukcji podatku - jako podstawowej, a zarazem „wzorcowej" daniny publicznej (por. art. 84). Tym samym wszystko to, co od nosi się do zjawiska obejścia prawa podatkowego ma odniesienie wspólne dla podatków i innych danin publicznych.
Art. 217 nie sprowadza wymagania ustawowego charakteru daniny tylko do formalnego wymagania zachowania rangi ustawy dla aktu normatywne go wprowadzającego daninę. Taki cel można byłoby wystarczająco skutecznie osiągnąć za pomocą art. 92 i in. Konstytucji.
Tymczasem w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji chodzi m.in. o to, by proces decyzyjny wprowadzania danin publicznych był podejmowany przez najbardziej reprezentatywny organ Narodu oraz by jawne były rela cje między zakresem potrzeb publicznych, a wprowadzaniem nowych lub podnoszeniem już istniejących danin (art. 219 ust. 3 Konstytucji). Do tego zaś celu niezbędne jest zagwarantowanie przeznaczenia daniny publicznej na cele publiczne w taki sposób by jawna była polityczna debata dotycząca konfrontacji potrzeb, ze źródłami dochodów i ich efektywnością fiskalną.
Tak więc wyliczenie w art. 217 cz. I „podatków i innych danin publicznych" nie ma charakteru przykładowego, lecz jest wprowadzone po to, by:
• poddać wprowadzenie wszystkich danin rygorom ustawowej regula cji w rozumieniu art. 217, a nie tylko rozdziału III Konstytucji - Źródła prawa,
• zapewnić demokratyczną, przedstawicielską i suwerenną legitymizację w nakładaniu danin,
• wskazać na ogólność i jawność przeznaczenia danin jako dochodów pań stwa, lub odpowiednio jednostek samorządu terytorialnego w konfronta cji z zadaniami i wydatkami państwa - w rozumieniu art. 219 ust. 3, 167 i 168, wskazać na podstawową a zarazem „wzorcową" dla innych danin konstrukcję podatków, odgraniczyć daniny od kar pieniężnych.
Podatki i inne daniny publiczne powinny być zatem źródłami dochodów bu dżetu państwa lub odpowiednich budżetów jednostek samorządu terytorialne
Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia...
go. Tym samym zarazem podatki i inne daniny to świadczenia o przeznaczeniu ogólnym, gdyż wpływy z nich służyć mają na całość wydatków odpowiednich budżetów.
Następnie należy rozważyć znaczenie użytego w art. 217 zwrotu „nakładanie". Zwrot ten nawiązuje bezpośrednio do pojęcia „ciężarów i świadczeń publicznych" użytego w art. 84. Podkreśla on przymusowy charakter podatków i innych danin publicznych, i to, że są one świadczeniem ciążącym na majątku podatnika, a także ograniczającym inne jego prawa i wolności.
Daniny publiczne są więc rodzajem ciężarów publicznych o charakterze oso bistym i majątkowym. Tak więc zwrot „nakładanie" nawiązuje do zdolności do udźwignięcia ciężaru podatkowego. Nałożyć bowiem daninę można na tego, który wykazuje i uzewnętrznia te cechy swego majątku, które pozwalają na stwierdzenie czy jest zdolny do poniesienia ciężaru.
Oznacza to, że w polskim systemie konstytucyjnym nakładanie podatków i innych danin publicznych nie może następować w oderwaniu od wskaza nia na takie cechy lub przejawy istnienia majątku, które pozwalają założyć w sposób abstrakcyjny, że ciężar podatku może być poniesiony (zdolność podatkowa).
Nie wystarczy zatem dla nałożenia podatku wskazać na takie przymioty oso by jak jej wiek, płeć, stan rodzinny, czy miejsce zamieszkania (pobytu) by nań nałożyć podatek, czy inną daninę. Natomiast z tych racji osoby te mogą być zwalniane z podatków lub korzystać z ulg normatywnych - ze względu na wiek, stan rodzinny...
Mówiąc wprost polski system konstytucyjny zakazuje wprowadzenia po datku lub innej daniny publicznej typu pogłównego - poll tax, czyli takiej, w której nałożenie podatku zależne jest wyłącznie od istnienia danego pod miotu czy też jego cech osobowych - w oderwaniu od źródła opodatkowania.
Źródło opodatkowania to rzeczy lub zjawiska, które bezpośrednio lub po średnio wskazują na zdolność poniesienia podatku, ponieważ wskazują na mienie, z którego ciężar podatku może być pokryty. Podatek lub inna danina publiczna muszą być więc tak skonstruowane, by znaczenie prawne miała zdolność ekonomiczna do ich poniesienia.
Choć źródłem podatku może być zawsze tylko mienie danego podmiotu to przecież sposoby, w jakich to mienie jest osiągane są różnorakie. W szczególno
Teresa Dębowska-Romanowska
ści źródłem podatku może być skapitalizowana część tego mienia a więc nieru chomości, ruchomości i prawa majątkowe, obrót tymi prawami, który pozwolić może podatnikowi na zapłatę.
O istnieniu zdolności podatkowej mogą świadczyć także nie tylko bezpośred nio wielkość majątku czy dochodu, ale także przejawy pośrednie. Najbardziej oczywistym przejawem pośrednim istnienia zdolności podatkowej jest osiąga nie przychodów z wykonywanej zarobkowo działalności osobistej, gospodar czym świadczeniu rzeczy i usług. Przychód nie przesądza jednoznacznie, jaki będzie dochód powiększający nasz majątek. Nie mniej jednak jego wysokość i częstotliwość uzyskiwania w trakcie obrotu pozwala nam w sposób uzasad niony zakładać istnienie zdolności podatkowej.
Innym takim pośrednim przejawem świadczącym o zdolności podatkowej są ilości i rodzaj dóbr i usług konsumowanych przez daną osobę. Podatki od kon sumpcji, np. podatek akcyzowy, opierają się na założeniu, iż ten, kogo stać na zakup danego dobra czy usługi zdolny jest także do poniesienia towarzyszące go mu ciężaru podatkowego. Podatki tego typu nawiązują tylko pośrednio do rzeczywistej zdolności podatnika. W szczególności podatki konsumpcyjne od dóbr i towarów o charakterze podstawowym dla życia (żywność, leki, ubrania i akcesoria dziecięce...) są nabywane w dużej mierze niezależnie od rzeczywistej zdolności podatkowej co oznacza, że ubożsi ponoszą ciężary takich podatków w o wiele większym stopniu w proporcji do swych dochodów niż osoby zamoż niejsze, bowiem dobra podstawowe - to takie z których konsumpcji nie możemy zrezygnować albo nie możemy jej elastycznie ograniczać.
W polskiej Konstytucji nie występuje jednak podział na podatki bezpo średnie i pośrednie, co oznacza, że zjawisko faktycznej (nieustawowej) prze- rzucalności ciężaru podatkowego nie kwalifikowane jest jako przejaw unika nia opodatkowania.
Zwrot językowy „nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje w drodze ustawy" ma zasadnicze znaczenie dla suwerenności i jurysdykcji po datkowej. Tylko polską ustawą podatkową można na terytorium RP nałożyć lub podwyższyć ciężar podatkowy. Wprowadzenie ogólnych (systemowych) klauzul antyabuzywnych może więc nastąpić tylko na podstawie polskiej ustawy podat kowej - ponieważ ich skutkiem może być potencjalne zwiększenie ciężaru po datkowego. Zrównane z taką ustawą są umowy międzynarodowe zapobiegające
Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia...
unikaniu opodatkowania ze względu na to, iż wymagane jest ustawowe wyraże nie zgody w procesie ich ratyfikacji. Umowy te jednak w polskim systemie prawa poddane są art. 8 ust. 1 Konstytucji, który mówi, iż polska Konstytucja jest naj wyższym prawem, z którym zgodne muszą być wszelkie inne akty normatywne na terytorium Państwa Polskiego. Tak więc definicja unikania opodatkowania wynikająca z tych umów musi być interpretowana w zgodzie z Konstytucją.
Art. 217 cz. II i jego znaczenie dla wprowadzania
systemowych klauzul antyabuzywnych
Obecnie przejdziemy do omówienia znaczenia tej części art. 217, która po święcona jest budowie ustawy podatkowej - normy podatkowej.
Określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatko wych oraz kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania następuje w Polsce w drodze ustawy, której Konstytucja nadaje nazwę „ustawy podat kowej". Tylko taką ustawą można w Polsce nałożyć podatek.
Znaczenie tych zwrotów językowych nie nasuwa większych trudności. Mniej natomiast uświadamiane są ich dalekosiężne skutki prawne. Mamy niewątpliwie do czynienia z normatywizacją obowiązku podatkowego, jako obywatelskiego obowiązku utrzymywania państwa - to znaczy ze zdefiniowaniem ustawy po datkowej jako wyłącznie takiej, która zawiera podmiot, przedmiot i stawki podat ku (elementy konieczne normy prawnopodatkowej) oraz (ewentualnie) kategorie podmiotów zwolnionych od podatku (ów). Ustawa taka jest wyłącznym źródłem opodatkowania w Polsce. Tak więc ustawy nakładające określone podatki nie są ustawami szczegółowymi w przeciwieństwie do ogólnej ustawy podatkowej. Przeciwnie, art. 217 mówi tylko o nich jako o ustawach podatkowych.
Ogólna ustawa podatkowa (ordynacja podatkowa), poświęcona definicjom instytucji, zasadom powstania i wygasania zobowiązań podatkowych, ich ujaw nianiu, zapłacie, zabezpieczaniu... z reguły nie może być podstawą samoistną decyzji określającej (ustalającej) kwotę podatku do zapłaty, gdyż ta materia za strzeżona jest dla tych ustaw podatkowych, o których mowa w art. 217 część II.
Pełna normatywizacja obowiązku podatkowego prowadzi zarazem do jego skrajnej obiektywizacji - skoro wynikiem zastosowania tej ustawy ma być
Teresa Dębowska-Romanowska
kwota podatku do zapłaty - to zarazem kwota ta nosi cechy jednej i jedynej kwoty należnej (prawidłowej). Ustawa podatkowa musi bowiem być tak skonstruowana, by dla wszystkich podmiotów objętych jej działaniem kwota podatku w tych samych warunkach przedmiotowych i pizy takiej samej pod stawie była taka sama - ani wyższa, ani niższa.
W doktrynie podnosi się niekiedy uwagi krytyczne w związku z pominię ciem w wyliczeniu zawartym w części II. art. 217 podstawy opodatkowania - nieodzownego elementu konstrukcyjnego podatku.
Pominięcie to jest tylko pozorne. Skoro bowiem mówi się o przedmiocie i stawce opodatkowania to znaczy, że muszą być określone metody kwanty- fikacji przedmiotu tak, aby były one obligatoryjnym punktem odniesienia dla zastosowania stawki i wyliczenia świadczenia.
Możliwość wyliczenia jednej i jedynej kwoty podatku na podstawie usta wy podatkowej, czyli jego obliczalność jest cechą immanentną ustawy podat kowej. Inaczej legitymacja polityczna do nakładania ciężaru podatkowego słabnie, a nawet znika - skoro na tej samej podstawie kwota podatku może być w procesie stosowania prawa różna dla różnych podatników.
Oczywiście zasada ta nie znosi gwarancji ochrony podatnika jako strony postępowania przed organami i sądami, np. prawomocna i ostateczna decyzja podatkowa - choćby zawierała błędne, lecz korzystne dla podatnika rozstrzy gnięcie powinna korzystać z adekwatnej ochrony jej stabilności.
Art. 217 cz. II wyraża zasadę, że jedna tylko kwota podatku do zapłaty może być zarazem jedyną kwotą prawidłową (należną). Kwota ta wynikać musi z ustawowego określenia w sposób dostatecznie precyzyjny, a zarazem czy telny dla adresata, przedmiotu i podstawy opodatkowania.
Zasada jednej i jedynej kwoty podatku dla każdego z podatników czyni bezprzedmiotowymi rozważania nad wcieleniem w życie zasady in dubio pro tributario, czy - tym bardziej - in dubio pro fisco! Domniemanie prawdziwo ści i prawidłowości zeznania (deklaracji podatkowej), wynikające z założenia dobrej wiary, przysługującej każdemu przekłada się na szereg koniecznych gwarancji procesowych dla podatnika. Są one niezbędne dla ochrony praw procesowych podatnika, lecz nie odnoszą się i nie mogą odnosić do samej kwoty (wysokości) należnego podatku. Nie zwalniają one bowiem organu z obowiązku ujawnienia (wykrycia) należnej prawidłowej kwoty podatku
-Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia...
poza wyjątkami określonymi ustawowo takimi jak upływ okresu przedawnie nia, czy uprawomocnienie się błędnej lecz korzystnej dla podatnika decyzji, czy wreszcie zastosowanie się przez podatnika do interpretacji podatkowej korzystnej dla niego, a następnie zmienionej.
Należy pamiętać, że choć obowiązku podatkowego - a tym bardziej zaist nienia zobowiązania podatkowego - nie można domniemywać, to nie istnieje pojęcie „mniejszej, korzystniejszej kwoty podatku". Nakaz określenia kwoto wego i jedynie prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, który do prowadzić ma do jednej i jedynej kwoty podatku - eliminuje rzekomy wybór pomiędzy mniej lub bardziej korzystną interpretacją. Organ tym samym musi przyjąć, iż tylko jego interpretacja jest prawidłowa - co nie wyłącza sporności sprawy podatkowej w zakresie zastosowania przepisów - w toku instancji.
Gwarancje materialne i procesowe jednolitości stosowania prawa podatko wego są podstawą legitymizacji ustroju. Chodzi o zapewnienie, że dla każdego w tej samej sytuacji faktycznej kwota podatku zawsze będzie taka sama. Z dru giej strony w państwie prawnym wzgląd na gwarancje procesowe, stabilność rozstrzygnięć, domniemanie prawdziwości i prawidłowości deklaracji podat kowej - osłabia „ostrze" działania zasady jednej i jedynej kwoty - nie znosząc wszakże jej istoty, tzn. nie zastępuje jej „zasadą" rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika.
Daniny nie są bowiem zwykłym wyjątkiem od praw i wolności obywatel skich - lecz ich opozycją, czyli stałym i koniecznym elementem funkcjonowania państwa, opartym na zasadzie, że każdy tak samo, na podstawie tej samej usta wy i w tym samym stanie faktycznym musi płacić.
Obowiązek płacenia podatków i utrzymywania państwa należycie uchwa lony i wprowadzony zgodnie z porządkiem prawnym - nie jest wyjątkiem od prawa własności, który jako wyjątek należałoby interpretować ścieśniająco. Nie może tym bardziej - co oczywiste - być interpretowany rozszerzająco. Organ musi zatem przyjąć, że nie istnieją dwie równoprawne interpretacje między którymi ma prawo wyboru.
Ze wszech miar słusznie Sąd Najwyższy odrzuca kategorycznie możliwość zastosowania jednej z zasad pro dubio w procesie interpretacji przepisów pra wa podatkowego, odnosząc tę zasadę tylko do ustaleń stanu faktycznego (por. uchwała SN z 4 stycznia 2001 r., III ZP, 26/00).
Teresa Dębowska-Romanowska
Jest rzeczą oczywistą, że idealna jednolitość interpretacji i stosowania pra wa podatkowego nie jest możliwa, a rozbieżności interpretacyjne w orzecz nictwie sądów i organów są nieuniknione. W żadnej mierze nie zwalnia to jednak organu czy sądu z dążenia do przyjęcia takiej interpretacji, która nie będąc opartą na domniemaniu istnienia obowiązku podatkowego („w razie wątpliwości"), nie kierowałaby się z drugiej strony względami na „korzyść", czy tym bardziej „pokrzywdzenie" podatnika.
Zarazem zasada ta jednak nakłada na organy państwa obowiązek wprowa dzenia w drodze ustawowej takiego instrumentarium prawnego, które w do statecznym stopniu zapewnia jednolitość stosowania materialnego prawa po datkowego - względem wszystkich.
Ustawodawca nakłada zatem szczególne wymagania - jeśli chodzi o budowę ustawy (normy) podatkowej. Są to szczególne wymagania dotyczące jasności i czytelności tej ustawy, czyli poprawności (prawidłowości) legislacyjnej, oraz szczególne wymagania odnośnie zakresu czasowego i sposobu jej wprowadza nia w relacji do już istniejących stosunków majątkowych i biegu spraw poten cjalnego podatnika (wymagania przyzwoitej legislacji).
Wymagania te dotyczą zakazu retroaktywnego nakładania ciężaru podatko wego oraz zachowania odpowiedniej dla cech każdej nowej lub zmienionej da niny vacatio legis.
Skoro norma podatkowa dawać winna przewidywalną, jedną i jedyną kwotę podatku - to stawia to przed ustawodawcą wymagania szczególne w zakresie