Utrata prawa do korekty deklaracji decyzją wskutek przedawnienia

W okresie między upływem terminu płatności a terminem przedawnienia organ podatkowy może wydać decyzję w sprawie korekty deklaracji albo wyso­ kości wpłaty jeśli podatnik nie miał obowiązku złożenia deklaracji. Wydanie ta­ kiej decyzji po upływie terminu przedawnienia powinno powodować wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 O.p. I znowu nie jest tu potrzebne wygaśnięcie zobowiązania, ponieważ uchylenie uprawnień organów dokonuje się w trybie proceduralnym. Art. 208 wyraźnie zresztą stanowi, że to

21 M. Staniszewski, Egzekucja obowiązków podatkowych, C.H. Beck, Warszawa 2010, s. 219 i n.

Henryk Dzwonkowski

przedawnienie a nie wygaśnięcie zobowiązania prowadzi do wydania decyzji o umorzeniu postępowania. Ponieważ to decyzja jest nośnikiem powinności za­ płaty, to wygasanie jest zbędne.

Prawo do korekty deklaracji decyzją w art. 70 O.p. stanowi wyłącznie

0 przedawnieniu podwyższania wysokości zobowiązania podatkowego zawar­ tego w deklaracji. Nie może zatem wygasnąć „cały" stosunek prawnopodatko- wy jakby to wynikało z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Konstrukcja przedawnienia podat­ kowego jest bowiem taka, że ustawodawca odrębnie uregulował przedawnienie zobowiązań podatkowych i przedawnienie nadpłaty, które jest unormowane w art. 79 § 2 i art. 80 § 1 O.p.

W art. 79 § 2 O.p. stanowi się, że: „prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatko­ wego." Z kolei art. 80 § 1 O.p. głosi, że: „prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upły­ nął termin jej zwrotu".

Zobowiązanie i nadpłata są dwoma rodzajami stosunku prawnopodatkowe- go o przeciwnych wektorach płatności. Wskutek nadpłacenia następuje tu swo­ ista zamiana wierzyciela i dłużnika. Ale uprawnienia dotyczące zobowiązania 1 nadpłaty są ze sobą splecione. Nadpłata jest bowiem różnicą między wpłatą a wysokością zobowiązania podatkowego. Ustalenia dotyczące wysokości zo­ bowiązania podatkowego, na przykład związane z wysokością kosztów ujaw­ niających się w postępowaniu podatkowym, będą decydowały o wysokości nadpłaty. Przedawnienie nie może więc „wygasić", czyli unicestwić zobowiąza­ nia, bo bez wysokości zobowiązania nie ustalimy nadpłaty. Wystąpienie z wnio­ skiem o stwierdzenie nadpłaty w okresie przedawnienia o którym stanowi art. 70 O.p. powoduje nader często, że postępowanie w tej sprawie toczy się poza okresem przedawnienia samego zobowiązania podatkowego. Jeśli tak, to ponie­ waż wysokość nadpłaty jest między innymi funkcją wysokości zobowiązania podatkowego, nie możemy uznawać, że wskutek przedawnienia doszło do wy­ gaśnięcia zobowiązania.

W niektórych rozumowaniach przyjmuje się, że zobowiązanie w takich przy­ padkach nie może istnieć, musi wygasnąć, bo organy podatkowe mogą żądać wykonania tego zobowiązania. Zapomina się wszelako o tym, że takie zobo­ wiązanie wygasło przez zapłatę, a nawet istnieje nadpłata. Nie ma zatem logicz­

nej możliwości żądania realizacji zobowiązania, a tym samym zbędne jest jego wygasanie.

Podsumowanie

Wskutek zastosowania instytucji wygasania zobowiązań przepisy o przedaw­ nieniu mają wiele wad. Są niespójne wewnętrznie, wzajemnie sprzeczne i brak w tej instytucji logicznej i spójnej myśli przewodniej.

Przeprowadzona analiza wskazuje na następujące wady regulacji dotyczącej przedawnienia.

1. Niepotrzebnie „nałożono" wygasanie na przedawnienie. Wygasanie następuje przez przedawnienie więc taka konstrukcja jest dwukrotnym uchyleniem tych samych skutków prawnych.

2. Ustawodawca nie jest konsekwentny w odróżnianiu obowiązku od zobowiązania podatkowego, co powoduje niejasności w konstrukcji przedawnienia.

3. Ustawodawca mylnie sugeruje wygasanie stosunku prawnego obowiąz­ ku podatkowego, który jest zespołem takich uprawnień i obowiązków, które wygasnąć nie mogą i nie powinny.

4. W art. 68 O.p. ustawodawca stanowi o przedawnieniu zobowiązania mimo tego, że w ramach tego przepisu w ogóle ono nie powstaje.

5. Zarówno obowiązkowi jak i zobowiązaniu przypisuje się w art. 68 wła­ ściwość „powstawania" mimo tego, że tylko obowiązek powstaje a zobo­ wiązanie jest wymierzane.

6. Nielogiczne jest przypisanie decyzji w ramach której zobowiązanie ma rzekomo powstawać właściwości poprzez którą zobowiązanie w tej de­ cyzji nie powstaje.

7. Język przepisu art. 70 O.p. nie zawiera wszystkich elementów konstrukcji przedawnienia, które są w ramach tego przepisu stosowane; brak w nim postanowień o przedawnieniu wykonywania oraz o prawie do korek­ ty deklaracji decyzją mimo tego, że takich uprawnień i obowiązków to przedawnienie dotyczy.

Czy wygaśnięcie zobowiązania jest potrzebne...

Henryk Dzwonkowski

8. Brak w art. 70 O.p. jednoznacznego wskazania, że reguluje on przedaw­ nienie prawa do podwyższania zobowiązania, co powoduje sprzeczność z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., który stanowi o wygasaniu takiego zobowiązania. Przedawniają się uprawnienia i obowiązki a nie teoretyczne kategorie praw­ ne. Przedawniają się uprawnienia do działania polegającego na wymiarze i wy­ konywaniu zobowiązań o czym przepisy o przedawnieniu powinny wyraźnie stanowić.

Nośnikiem zobowiązań są deklaracje oraz decyzje wymiarowe. Przedawnie­ nie oznacza utratę uprawnień o charakterze proceduralnym wskutek ich nie­ wykonywania. Chodzi o uprawnienia do wymiaru pierwotnego, wykonywania zobowiązań na podstawie deklaracji lub decyzji, oraz korekty (podwyższania) zobowiązania decyzją. Uchylenie tych uprawnień procesowych przez samo przedawnienie jest wystarczające do umorzenia postępowania wymiarowego albo egzekucyjnego i unicestwienia w ten sposób roszczenia o zobowiązanie. Zbędne jest w konstrukcji przedawnienia wygasanie zobowiązań, bo jest ono dublowaniem skutków samego przedawnienia. W dodatku wygasanie teore­ tycznie uniemożliwia wykonywanie innych uprawnień, takich jak np. postę­ powanie odwoławcze, wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności decyzji, realizację uprawnień z nadpłaty. Teoretycznie, bo w praktyce zarówno organy podatkowe jak i sądy ignorują przepis o wygaśnięciu zobowiązania i po­ stępowania o których mowa wyżej są uznawane za prawnie dopuszczalne. Wy­ gasanie jednak w swoisty sposób przeszkadza, bowiem sądy muszą stosować rozmaite łamańce prawne uzasadniające a to istnienie a to nieistnienie zobowią­ zania mimo przedawnienia.

Ustawodawca posługuje się nieadekwatnym do potrzeb przedawnienia języ­ kiem, słowami i zwrotami, które tworzą swoiste prawne szarady. Narzędziem poznania prawa nie powinno być wyłącznie znaczenie słów i zwrotów, lecz uprawnienia i obowiązki oraz ich funkcje. Mechanizmów działania prawa na­ leży poszukiwać naukowo przez badanie uprawnień i obowiązków oraz funk­ cji danej instytucji a nie wyłącznie poprzez znaczenie słów. Ustawodawca nie ma bowiem nader często jasnej wizji teoretycznej przedmiotu regulacji i działa intuicyjnie na podstawie wiedzy praktycznej, z natury rzeczy bardziej prymi­ tywnej niż poznanie naukowe. W dziedzinie prawa podatkowego, która miała kilkudziesięcioletnią przerwę w analizie praktyki i badaniach naukowych usta­

Czy wygaśnięcie zobowiązania jest potrzebne...

wodawca posługuje się pojęciami przejętymi z prawa cywilnego, ponieważ nie stworzył teoretycznych podstaw dla podatkowych instytucji prawnych. Wyra­ zem tego jest cała konstrukcja Ordynacji podatkowej, która jest sklejką dawnej ustawy o zobowiązaniach podatkowych i kpa i nadal się rozbudowuje przez „doklejanie" gdzie popadnie potrzebnych być może ale wyrosłych z amator­ skiej praktyki legislacyjnej instytucji prawnych. Przykładem jest tu właśnie wy­ gasanie zobowiązania, które nie powinno mieć zastosowania ani w przypadku przedawnienia prawa wymiaru zobowiązania ani w przypadku przedawnie­ nia wykonania zobowiązań. Wydaje się, że „wygasanie" dodano w Ordynacji podatkowej „na wszelki wypadek" w celu „zamknięcia" losów zobowiązania. Tymczasem natura przedawnienia podatkowego okazała się inna niż cywilno­ prawna i wymaga ona innego potraktowania.