Zarzut obejścia prawa (podatkowego), czyli takiego ułożenia swych stosun ków majątkowych i gospodarczych, aby prowadziło to do niezapłacenia (zmniej szenia) podatku w polskim prawie nie istnieje samoistnie. Zarzut obejścia może być podnoszony tylko w związku z uchylaniem się od opodatkowania, tzn. za miarem niezapłacenia, nie zaś z dążeniem legalnym do zmniejszenia ciężaru podatkowego poprzez planowe ułożenie rzeczywistych stosunków gospodar czych w taki sposób by zminimalizować podatki (planowanie podatkowe).
Uchylanie się od opodatkowania bardzo często następuje poprzez pozoro wanie, że zdarzenie korzystne podatkowo miało miejsce. Pozorowanie takie np. poprzez pozorne dokonanie innej czynności prawnej niż w rzeczywistości miała miejsce ma zarazem znamiona czynu zabronionego karno-skarbowo. Jest bowiem nieujawnieniem, czasami wręcz zatajeniem i fałszowaniem podatko wego stanu faktycznego. A zatem świadomym działaniem na szkodę Skarbu Państwa.
Teza ta - oczywista na gruncie art. 217 - nie znajduje dostatecznego po twierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych i TK. Wydaje się, że z trudem toruje sobie w orzecznictwie drogę świadomość odrębności polskie go ustroju konstytucyjnego w zakresie podatków. Trybunał Konstytucyjny do puścił w szczególności możliwość wprowadzenia klauzul generalnych obejścia i nadużycia prawa podatkowego - pod warunkiem, że dostatecznie przejrzy ście określone zostaną przejawy owego obejścia z punktu widzenia potencjal nego podatnika, układającego bieg swoich spraw. Zarazem jednak wymaga nia określoności, jakie tego rodzaju klauzuli postawił okazały się praktycznie niewykonalne.
Tymczasem skrajnie zobiektywizowana i znormatywizowana natura art. 217 cz. II i jego kategoryczne brzmienie skłaniają nas do przyjęcia tezy, iż w polskim porządku konstytucyjnym nie ma miejsca dla recepcji takich klau zul znanych innym państwom w systemie kontynentalnym - jako samoist nych podstaw orzekania o zobowiązaniach (zaległościach) podatkowych.
Możliwe są natomiast uregulowania częściowe dotyczące takich ewident nych przejawów uchylania się od opodatkowania jak np. transfer pricing. Innym
Teresa Dębowska-Romanowska
dopuszczalnym instrumentem zapobiegania uchylania się od opodatkowania jest wprowadzenie w ramach postępowania dowodowego możliwości w pełni obiektywnego badania, czy zdarzenie skutkujące zmniejszeniem lub zniesie niem zobowiązania podatkowego miało w rzeczywistości miejsce, a nie było tylko pozorowane. Dla zbadania czy takie zdarzenie miało miejsce niezbęd ne jest ustalenie czy stosunek prawny, w następstwie którego powstać mogło uprawnienie do obniżenia podatku lub zwolnienie od opodatkowania rzeczy wiście zaistniał. Ta okoliczność dowodowa wymaga niejednokrotnie badania zamiarów wewnętrznych stron czynności prawnej, do czego organ podatkowy nie jest powołany, bo w polskim systemie prawnym jest nim sąd cywilny (art. 199a par. 3 OP).
Zamiar uchylenia się od opodatkowania lub zmniejszenia jego ciężaru po przez pozorowanie zajścia zdarzeń (czynności), które takie uprawnienia kreu ją, powoduje powstanie odpowiedzialności karno-skarbowej - niezależnie od obowiązku określenia należnego i niezapłaconego podatku przez organ. Tak więc naruszenie obowiązku podatkowego poprzez pozorowanie wystąpienia okoliczności uzasadniających zmniejszenie lub nawet zniesienie ciężaru po datkowego przemawia za odpowiedzialnością karno-skarbową. Samo zaś po zorowanie jest okolicznością faktyczną, która w toku postępowania dowodo wego powoduje, iż organ odrzuca twierdzenia podatnika i określa należność. Udowodnienie pozorowania nie może - samo w sobie - przesądzać o wyższej kwocie podatku - bo takiej nie ma. Musi być zatem elementem prawa proceso wego - a nie materialnego.
Zarzut obejścia prawa (podatkowego), czyli takiego ułożenia swych sto sunków majątkowych i gospodarczych, aby prowadziło to do niezapłacenia (zmniejszenia) podatku w polskim prawie nie istnieje samoistnie. Podmioty, które następnie stają się podatnikami mogą swobodnie kształtować swe sto sunki cywilnoprawne w taki sposób, by najkorzystniej ukształtować wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego. Nie ma bowiem w świetle art. 217 obowiązku płacenia wyższej kwoty podatku.
Tak więc w polskim porządku konstytucyjnym nie ma instytucji legalnego unikania opodatkowania. Zgodne z Konstytucją jest planowanie podatkowe, czyli takie układanie biegu swoich spraw, które w następstwie doprowadzi do korzystnego opodatkowania. Natomiast zabronione jest pozorowanie za
Uwarunkowania konstytucyjne dopuszczalności wprowadzenia...
istnienia zdarzeń, które skutkować mogłyby zmniejszeniem ciężaru podatko wego. Jest to uchylanie się od opodatkowania.
Te zastrzeżenia wynikające z art. 217 cz. II mają również duże znaczenie w od niesieniu do konstrukcji podatku od towarów i usług, którego istotą jest prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego będące za razem koniecznym, niezbywalnym i powszechnym elementem konstrukcyjnym wszystkich podatków od towarów i usług w państwach członkowskich UE (za sada neutralności VAT). Istnieje bowiem problem, czy czynność prawna sprze daży lub dostawy udokumentowana odpowiednio fakturą wykazującą podatek należny, który został zapłacony - może być w następnej fazie obrotu uznana za pozorną i jako taka nie dającą podstaw do pomniejszenia podatku należnego w następnej fazie o uiszczony uprzednio podatek?
TK w orzeczeniu z dnia 5 listopada 2008 roku w sprawie SK 79/06 stwierdził, iż „faktury, potwierdzające czynności uznane potem za pozorne, nie mogą być podstawą do odliczenia podatku VAT zapłaconego w cenie towaru lub usługi od podatku należnego ani też na ich podstawie nie można żądać zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego". Jak z tego wynika, czynności „uznane po tem za pozorne" były podstawą powstania obowiązku podatkowego i zapłaty podatku uwzględnionego w fakturze. Natomiast te same czynności nie mogą być już następnie podstawą odliczenia rzeczywiście zapłaconego podatku przez nabywcę w następnej fazie obrotu - mimo że strony tamtej czynności ani osoby trzecie nie kwestionowały ważności umowy sprzedaży czy dostawy przed są dem cywilnym i podatek zapłaciły, nie mogąc się już domagać jego zwrotu. Ta kie zachowanie organu byłoby dopuszczalne, gdyby „następne" stwierdzenie pozorności było podstawą nie tylko dla odmowy odliczenia podatku naliczo nego ale przede wszystkim dla uznania, że „podatek" zapłacony na podstawie wystawionej faktury był równocześnie świadczeniem spełnionym nienależnie, podlegającym rozliczeniu jako nadpłata.
Sumując, nie powinno być dziś wątpliwości, iż klauzule zapobiegające unika niu opodatkowania:
- nie mogą być samoistną podstawą materialnoprawną rozstrzygnięć organu podatkowego,
- nie mogą dotyczyć zasady interpretacji przepisów podatkowych, gdyż w tym zakresie obowiązuje zasada jednej i jedynej kwoty podatku (kwalifiko
Teresa Dębowska-Romanowska
wanej określoności ustawy podatkowej oraz odpowiedzialności ustawodawcy za zapewnienie pomocy prawnej w rozumieniu i wykonywaniu zobowiązań podatkowych),
- klauzule te odnosić się mogą pomocniczo do badania przez organ rzeczywi stego przebiegu zdarzeń znaczących podatkowo w przypadku uprawdopodob nionej obawy organu, że miało miejsce pozorowanie zdarzenia korzystniejszego podatkowo,
- jeśli zdarzenie zdefiniowane jest w ustawie poprzez określone czynności cywilnoprawne, nie zwalnia to organu z obowiązku zbadania, czy zdarzenie to jako wskazujące na zdolność podatkową podatnika w rzeczywistości miało miejsce (zasada substance over form w związku z art. 217 Konstytucji RP),
- wprowadzenie klauzul tego rodzaju do procesowego prawa podatkowego wymaga zapewnienia szczególnych rozwiązań gwarancyjnych dla podatników (potencjalnych podatników) celem zrównoważenia wzmocnionej pozycji orga nu podatkowego, takich jak prawo do badania pomocniczego przez sąd cywil nego rzeczywistego zamiaru stron, udziału komisji społecznej w rozstrzyganiu.