1.
Prawidłowo prowadzone postępowanie dowodowe ma kluczowe znacze nie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy podatkowej. Stąd zapewne proble matyka postępowania dowodowego zajmuje sporo miejsca w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sądy administracyjne na ogół dobrze sobie radzą z tą problematyką: pomijając pewne budzące zdziwienie anomalia interpreta cyjne (np. związane z tzw. ciężarem dowodu w postępowaniu podatkowym oraz z aprobatą dla skrajnie niekorzystnej oceny dowodów przedstawianych w postępowaniach podatkowych przez podatników zaliczanych do takich sektorów gospodarki jak handel złomem, paliwami czy makulaturą albo też z wynaturzonymi teoriami orzeczniczymi o tzw. nadużyciu prawa proceso wego) sądy dobrze ważą interesy podatników z jednej strony oraz interesy organów podatkowych (a ściślej - podmiotów prawa publicznego, które one reprezentują) z drugiej.
Wieloletni, bogaty dorobek orzeczniczy w zakresie przepisów o postępo waniu podatkowym nie wyczerpał jeszcze wszystkich istotnych zagadnień, jakie pojawiają się w praktyce podatkowej. Polem, które wymaga dalszej eksploracji, jest kwestia manipulacji przez organ podatkowy materiałem do wodowym. Chodzi tu o dobór środków dowodowych, tendencyjność oceny dowodów, zastępowanie dowodów bardziej pewnych, ale trudniejszych do przeprowadzenia dowodami łatwiejszymi do przeprowadzenia, ale mniej pewnymi etc.
Bogumił Brzeziński
Do takich kwestii należy też ocena sytuacji, w której organ podatkowy najpierw przeprowadza określony dowód, a następnie pomija go przy ustalaniu stanu fak tycznego, a nawet odmawia żądaniu podatnika przeprowadzenia tego samego dowodu w sytuacji, gdy sam przeprowadził go pierwotnie w sposób wadliwy. Pojawia się tu pytanie, w jakim zakresie działania takie są dopuszczalne (jako że postępowanie dowodowe prowadzi organ podatkowy, dążąc do ustalenia stanu faktycznego), a w jakim nie (jako że reguły postępowania mają z jednej strony umożliwić ustalenie stanu faktycznego, ale z drugiej - chronić prawa podatnika). Poniższe uwagi dotyczyć będą przede wszystkim tej ostatniej kwestii.
Aby dalsze rozważania osadzić w realiach postępowań podatkowych przyj mijmy, że organ podatkowy przeprowadził dowód z przesłuchania świadków i materiał dowodowy wykorzystał przy wydawaniu decyzji wymiarowej, okre ślającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordyna cji podatkowej1. Decyzja ta została jednak uchylona przez organ odwoławczy na skutek błędów proceduralnych, popełnionych w trakcie przesłuchań świadków. W trakcie ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podat kowy nie tylko nie powtórzył dowodów w postaci zeznań świadków, ale od mówił przeprowadzenia takiego dowodu (tj. ponownego przesłuchania świad ków) na wniosek strony. Pod dyskusję poddana zostanie prawidłowość takiego postępowania organu podatkowego.
2.
W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten należy moim zdaniem rozpatrywać w kontekście art. 122 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania podatkowego or gany podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podat kowym. Kategoria pojęciowa „wszelkich niezbędnych działań" obejmuje obo wiązek przeprowadzania wszystkich dowodów - zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony - z wyjątkiem tych, które są zbędne.
Uwagi o respektowaniu zasad postępowania dowodowego...
Odnosząc się jeszcze do treści artykułu 122 Ordynacji podatkowej można - za autorami komentarza do Ordynacji podatkowej2 - powtórzyć, że algorytm postępowania narzucony układem treści przepisu jest taki, że w pierwszej kolej ności należy ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, następnie ustalić, jakie dowody będą pomocne w ustalaniu stanu faktycznego i wreszcie dowody te przeprowadzić oraz - dodam - dokonać ich oceny.
W kontekście zgłoszenia dowodów przez stronę postępowania i ewentual nej odmowy ich przeprowadzenia przez organ podatkowy można prima vista przyjąć, że zasadą będzie obowiązek przeprowadzenia wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Od tej zasady jest szereg istotnych wyjątków, ale to jednak samej zasady - podkreślić to trzeba wyraźnie - nie przekreśla. Podwa liną zasady jest bowiem wyrażenie „wszystko" - w kontekście pojęcia dowodu z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjątki determinuje wyrażenie „niezbęd ne" z art. 122 Ordynacji podatkowej. Inaczej - organ podatkowy obowiązany jest dopuścić wszystkie wnioskowane dowody, chyba, żeby okazały się one „zbędne". Można zaryzykować tu dychotomię: jeżeli dowód nie jest niezbędny, to należy zaliczyć go do kategorii zbędnych.
Nie ma potrzeby bliższego charakteryzowania kategorii dowodów zbędnych. Ocena zbędności/niezbędności dowodów powinna być dokonywana z punktu widzenia funkqi postępowania; jedną z nich jest „dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego", o czym mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Oznacza to przy kładowo, że nie ma potrzeby przeprowadzania wnioskowanych przez stronę do wodów, które nie dotyczą stanu faktycznego ustalanego w sprawie; ten, jak była o tym mowa, jest zdeterminowany treścią hipotezy normy prawa materialnego, mającej znaleźć zastosowanie w sprawie. Nie ma też potrzeby przeprowadzania dowodów na okoliczność notoryjną (art. 183 § 1 Ordynacji podatkowej).
Trzeba tu zaznaczyć, że orzecznictwo sądowo-administracyjne dosyć już dawno wypracowało tezę, że co prawda nie ma potrzeby przeprowadzania do wodów na okoliczność, która została już wykazana innymi dowodami (nieza leżnie od tego, czy przeprowadzano je z urzędu, czy też na wniosek strony), ale nie dotyczy to sytuacji, w której organ uznał za udowodnioną okoliczność, którą neguje podatnik i co do której żąda on przeprowadzenia dowodu potwierdza
2 S. Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498.
Bogumił Brzeziński
jącego jego stanowisko. Odmowa przeprowadzenia dowodu w takiej sytuacji narusza dyspozycję normy z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.
Warunkiem sine qua non przyjęcia, że pominięcie dowodu wnioskowanego przez podatnika jest uzasadnione, jest wyczerpujące i jednocześnie znajdujące przekonujące wyjaśnienie w treści - finalnie - uzasadnienia decyzji podatkowej przyczyn, dla których takie dowody zostały pominięte. To samo dotyczy zresztą dowodów, które przeprowadzono, ale z których ostatecznie organ podatkowy prowadzący postępowanie nie skorzystał. Brak takiego wyjaśnienia dyskwalifi kuje decyzję podatkową ze względu na naruszenie dyspozycji normy z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
3.
Kwestia ewentualnego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej postępo waniem opisanym wyżej, w punkcie I tego szkicu in fine nie jest całkowicie jasna. Przepis ten może być bowiem różnie rozumiany.
Jeżeli przyjąć jego rozumienie węższe, to byłby on dla oceny wspomnianego wyżej problemu indyferentny. Jeżeli bowiem organ podatkowy - zgodnie z tre ścią wspomnianego przepisu - jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to przepis można rozumieć jako ten, który: a) wskazuje podmiot obciążony inicjatywą prowadzenia postępowania dowo dowego (nie ma to - uwaga - nic wspólnego z problematyką tzw. ciężaru dowo dzenia w postępowaniu podatkowym), b) nakazuje zebranie całego materiału dowodowego oraz c) nakazuje wyczerpujące rozpatrzenie tego materiału.
W tym kontekście to organ podatkowy - w sposób, oczywiście, weryfikowal ny w stosownych procedurach - decyduje, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający („cały" - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) i czy dostatecznie wnikliwie został przeanalizowany („wyczerpująco" - j.w.). Uznanie określone go dowodu za zbędny dla wyjaśnienia okoliczności sprawy przepisu tego nie narusza. Naruszałoby natomiast przepis - przykładowo - zebranie dowodów, ale nie rozpatrzenie ich bez uzasadnionego powodu.
Orzecznictwo sądów administracyjnych zdaje się jednak stać na stanowisku zakładającym szersze rozumienie (tj. nie tylko, jak wyżej, porządkujące proces
Uwagi o respektowaniu zasad postępowania dowodowego...
postępowania dowodowego) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyrazem tego stanowiska jest wiązanie z zakresem normowania tego przepisu także niedostat ków postępowania związanych nie z tym, co i jak organ podatkowy w sprawie zrobił, ale też - czego nie zrobił. Chodzi tu - wyjaśniając - o to, że nie wystarczy zgromadzenie materiału, który sam w sobie jest spójny, przekonujący i dosta tecznie uzasadniający wydaną decyzję. Należy natomiast - oceniając kwestię ewentualnego naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - wziąć pod uwagę m.in. sposób postępowania z wnioskami dowodowymi strony.
NSA w swoich wyrokach podkreślał wielokrotnie, że organ podatkowy gro madząc materiał dowodowy nie może pominąć dowodów przedstawionych (wnioskowanych) przez stronę postępowania. Gromadzenie dowodów z więk szej liczby źródeł daje - zdaniem Sądu - większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej, a pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów3. Zgromadzenie materiału dowodowego - co podkreśla NSA w uzasadnieniu innego wyroku - wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego, a organy podatkowe - aby dojść do prawdy obiektywnej - nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych4.
Przytoczone wyżej, i inne jeszcze, w podobnym duchu formułowane tezy orzecznicze zdają się być dostateczną podstawą do sformułowania sui generis zasady (domniemania) doniosłości dowodów. Jej treścią - w odniesieniu do do wodów przedstawianych przez stronę - byłoby uznanie obowiązku, koniecz ności ich przeprowadzania; natomiast ich pominięcie byłoby możliwe i uspra wiedliwione tylko wówczas, gdyby poza wszelkimi wątpliwościami określony dowód nie był przydatny przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.
Jeśli przyjąć - za Naczelnym Sądem Administracyjnym - szersze rozumienie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to w kontekście hipotetycznego stanu fak tycznego, o którym była mowa w pkt 1. in fine tego szkicu naruszenie tego prze pisu poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów, które organ wcześniej sam przeprowadził (co prawda wadliwie) wydaje się być rzeczą oczywistą. Fakt, że organ podatkowy poprzednio dowody te przeprowadził, dowodzi ich związku ze sprawą na tyle bliskiego, że mogły one - co najmniej - stworzyć kontekst in
3 Wyrok NSA z 15 grudnia 1995 r., SA/Lu 507/95.
4 Wyrok NSA z 13 sierpnia 2004 r., III SA 1482/03.
Bogumił Brzeziński
terpretacyjny dla dowodów ostatecznie przeprowadzonych i przyjętych w po czet materiału dowodowego przez organ podatkowy w sprawie.
4.
Zagadnienie ewentualnego naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w trak cie postępowania dowodowego należy rozpatrywać w kontekście umacniania wspomnianej wyżej zasady (domniemania) doniosłości dowodów. Przepis sta nowi, że „Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględ nić (...)". Przepis przewiduje tylko dwa wyłączenia od tej zasady: a) okoliczność będąca przedmiotem dowodu nie ma znaczenia dla sprawy (a contrario z art. 188 Ordynacji podatkowej) oraz b) okoliczność stwierdzona jest wystarczająco innym dowodem.
Wracając do zarysowanego w punkcie 1. in fine tego szkicu stanu faktyczne go, to co do okoliczności pierwszej (znaczenie okoliczności dla sprawy) trudno wyobrazić sobie sytuację, w której okoliczności będące wcześniej przedmiotem przeprowadzonego już dowodu nagle przestały mieć znaczenie dla sprawy. Co do okoliczności drugiej (stwierdzenie okoliczności w sposób wystarczający innym dowodem), to wydawałoby się mało logiczne przeprowadzanie innych dowodów w sytuacji, gdy przesłuchania świadków były wcześniej - dla organu podatkowego - wystarczające dla udowodnienia określonej tezy. Wystarczyło przecież powtórzyć dowód - tyle, że tym razem lege artis.
Zmiana środka dowodowego nie jest jednak wykluczona. Odmowa prze prowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę z wykorzystaniem środka dowodowego w postaci przesłuchania świadków - w sytuacji, gdy organ podat kowy sam z tego środka usiłował skorzystać - mogłaby być usprawiedliwiona w jednej tylko sytuacji, tj. wtedy, gdy w ponownie prowadzonym postępowa niu okoliczności, które miałyby w zamiarze podatnika być wykazane ponow nie składanymi zeznaniami świadków, zostały już wykazane za pomocą innych dowodów, a organ podatkowy traktuje je jako element ustalonego ostatecznie stanu faktycznego sprawy. W innym wypadku doszłoby do naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych w rozumieniu art. 121 § 1 Ordy nacji podatkowej.
Uwagi o respektowaniu zasad postępowania dowodowego.
Ocena taka jest niezależna od tego, jak dobrze został ostatecznie udokumento wany stan faktyczny sprawy. Organ podatkowy ma bowiem nie tylko za zadanie możliwie precyzyjne ustalenie stanu faktycznego. Musi też przestrzegać zasad ogólnych postępowania podatkowego. Te cele czy wartości nie wykluczają się, ale powinny być realizowane równolegle. Postępowanie podatkowe realizuje bo wiem jednocześnie szereg funkcji. Funkcje te odzwierciedlają w istotnej mierze dyrektywy mające charakter zasad ogólnych postępowania. Postać zasad, w jaką obleczono te dyrektywy oznacza, że organ podatkowy prowadzący postępowa nie powinien dążyć do możliwie pełnej realizacji każdej z nich - zwłaszcza, jeśli jest to możliwe bez istotnego uszczerbku dla realizacji pozostałych.
5.
Należy przyjrzeć się teraz bliżej zasadzie prowadzenia postępowania podat kowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ściślej - py tanie, czy postępowanie organów podatkowych opisane na wstępie jest zgodne ze wspomnianą zasadą.
Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ma dwa oblicza. Pierwsze zasadza się na spostrzeże niu, że zasada tu analizowana jest w określonej mierze nieprecyzyjna i może być różnie interpretowaną. Zaufanie jest rzeczą w pewnym zakresie względną, bo opierającą się w dużej mierze na emocjach. Łatwo tu wskazać przykłady oczywi stego nadużycia zaufania, ale trudność sprawiać może ocena wielu przypadków „granicznych" takich np. gdy organ podatkowy działa w granicach i na podsta wie prawa, ale podatnik sądzi, że przyjętą przez ten organ strategią postępowa nia jest dążenie do najmniej korzystnego dla podatnika rozstrzygnięcia.
W tym stanie rzeczy niezbędne jest ustalenie znaczenia i miejsca analizowanej tu zasady w systemie zasad postępowania podatkowego oraz akceptowalnego zestawu wskazówek co do zakresu jej stosowalności.
Wspomniana wyżej zasada umieszczona została w katalogu zasad ogólnych postępowania podatkowego jako druga w kolejności. Jeżeli w działaniach pra wodawcy poszukujemy elementów racjonalności, to jej wyrazem jest budowa instytucji, katalogów zasad etc. według określonych reguł porządkujących. Jed
Bogumił Brzeziński
ną z tych reguł porządkujących może być reguła respektowania hierarchii waż ności. Można przyjąć, że budując - w tym wypadku - katalog zasad postępowa nia podatkowego ustawodawca kierował się ich wagą i znaczeniem z punktu widzenia celów postępowania podatkowego. Oznaczałoby to relatywnie duże znaczenie analizowanej zasady, a tym samym powinno skłaniać do jej możliwie rygorystycznego respektowania. W praktyce powinno to skłaniać do uznawania przypadków „wątpliwych" jako raczej naruszających analizowaną zasadę niż - odmiennie - ograniczanie zakresu sytuacji, w których można uznać, że została ona naruszona do przypadków „oczywistych".
Znaczący jest także argument merytoryczny, nawiązujący do aksjologii. Za ufanie ma być budzone przede wszystkim ze względu na to, że współczesne systemy podatkowe wymagają - dla sprawnego funkcjonowania - określonego poziomu współpracy organów podatkowych z podatnikami. W tym celu two rzy się specjalne instytucje, takie np. jak urzędowe interpretacje prawa podat kowego czy też uprzednie porozumienia cenowe. Jest to nie tylko efekt dobrej woli aparatu podatkowego, ale obiektywna konieczność pojawiająca się w obli czu przemian społecznych i będących ich konsekwencją przemian paradygmatu budowy instytucji prawnych. Doskonale pokazuje te przemiany i konieczności z nimi związane M. Zirk-Sadowski5.
Obiektywnie coraz bardziej potrzebna współpraca wymaga wzajemnego za ufania podatników i organów podatkowych. Analizowana zasada podkreśla wagę zaufania w relacjach między tymi podmiotami. W określonej perspektywie, zasada zaufania usprawnia (i czyni bardziej skutecznym) działanie aparatu podat kowego, oddziałując tym samym na realizację zadań z zakresu finansów publicz nych, a integralność tych ostatnich jest - w myśl utrwalonych poglądów w orzecz nictwie Trybunału Konstytucyjnego - wartością konstytucyjnie chronioną.
6.
W sytuaq'i, gdy organ podatkowy I instancji dopuścił dowody dla wyjaśnienia określonej okoliczności, należy przyjąć, że uczynił to „w dobrej wierze" - a więc
5 Zob. M. Zirk-Sadowski, Transformacja prawa podatkowego a jego wykładnia, „Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2001, nr 4.
Uwagi o respektowaniu zasad postępowania dowodowego...
w przekonaniu, że określone okoliczności da się wyjaśnić, a co najmniej uzyskać istotną o nich wiedzę przez przeprowadzenie wspomnianych dowodów. Or gan podatkowy ma swobodę w doborze środków dowodowych w konkretnej sprawie; błędny byłby jednak pogląd, że sposób postępowania z wybranymi, a zwłaszcza przeprowadzonymi dowodami jest prawnie indyferentny. Ocenie zachowania organu podatkowego w tej mierze służą m.in. zasady ogólne postę powania podatkowego.
Jeżeli organ podatkowy uznał przydatność określonych dowodów, dowody te przeprowadził i na nich oparł decyzję podatkową, to pozwala to sądzić, że uznał on tę kategorię dowodów za optymalną, tj. pozwalającą w sposób najpełniejszy od zwierciedlić stan faktyczny. Jeżeli w postępowaniu odwoławczym czy też sądowym uznano, że dowody przeprowadzone zostały w sposób wadliwy, co skutkowało uchyleniem decyzji podatkowej, to rodzi obowiązek przeprowadzenia tych samych dowodów w sposób prawidłowy. Przeprowadzanie w tej sytuacji innych dowo dów, przy jednoczesnym zaniechaniu powtórzenia dowodów przeprowadzonych w postępowaniu wcześniej prowadzonym może świadczyć o zamiarze pominięcia przez organ podatkowy takich dowodów, które dawałyby asumpt - w ponownie prowadzonym postępowaniu - do konkluzji korzystnych dla podatnika, a w to miejsce dobór takich dowodów, które doprowadzą do konkluzji dla tego ostatniego niekorzystnych. Taka manipulacja środkami dowodowymi narusza w sposób oczy wisty zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Należy przy tym zastrzec, że odstąpienie od ponownego przeprowadzenia - tym razem w sposób prawidłowy - dowodów mogłoby okazać się uzasadnione w sytuacji, gdyby organ odwoławczy bądź sąd administracyjny dokonały takiej zmiany kwalifikacji prawnej działania podatnika, że dowody pierwotnie prze prowadzone nie miałyby merytorycznego znaczenia. Nie byłyby one wówczas w stanie przyczynić się do „wyjaśnienia sprawy" - w rozumieniu art. 188 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania wymagałaby w takiej sytuacji - co oczy wiste - pełnego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji kwestii przyczyny zmiany przedmiotu i zakresu postępowania dowodowego.