Etapy rozwoju technologii rewizyjnej są ściśle związane z postępem technologicz-nym oraz zmianami w środowisku gospodarczym. Sprawdzanie zapisów źródłowych wywodzi się z idei ochrony dostawcy kapitału i teorii agenta (rozdziału funkcji za-rządzania od właściciela kapitału). Czasochłonność tego sposobu rewizji finansowej spowodowała konieczność zastosowania analizy ryzyka w celu optymalizacji pro-cesu badania. Konsekwencją rozwoju i standaryzacji metod przetwarzania danych jest położenie mocnego akcentu na analizę kontroli wewnętrznej przedsiębiorstwa. Złożoność i szybkość przetwarzania danych doprowadziła biegłych rewidentów do sytuacji, w której często niewykonalne staje się weryfikowanie sprawozdań finan-sowych na podstawie analizy dokumentów źródłowych oraz analizy sald i obrotów kont księgowych [Staszkiewicz 2004, ss. 399–400].
W. Gabrusewicz zwrócił uwagę na konieczność odejścia od badania sprawozdań finansowych na podstawie papierowej dokumentacji oraz położenia nacisku na ocenę środowiska informatycznego – ocenę oprogramowania księgowego, jego funkcjonal-nych mechanizmów kontrolfunkcjonal-nych i algorytmów przetwarzania dafunkcjonal-nych oraz związanej z tym dokumentacji [Gabrusewicz 2010, s. 222].
Trzy możliwe podejścia do badania sprawozdań finansowych z wykorzysta-niem narzędzi informatycznych przedstawia poniższy schemat (zob. rysunek 1). Rysunek 1. Metodyka badania sprawozdań finansowych z wykorzystaniem narzędzi informatycznych
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Fedak 1998, s. 60].
Badanie obok komputera polega na możliwie najmniejszym wykorzystywaniu narzędzi informatycznych do przeprowadzenia procesu rewizji finansowej. Spo- sób ten ogranicza się do przetestowania systemu informatycznego, co polega na
Łukasz Bielecki, Józef Pfaff
wprowadzeniu (lub poproszeniu w jednostce o wprowadzenie) danych wejściowych i sprawdzeniu rezultatów procesów księgowych za pomocą porównania wyników otrzymanych w jednostce z oczekiwanymi danymi. Jest to podejście tradycyjne, cha-rakterystyczne dla lat 90. XX w. i w dzisiejszych realiach skomputeryzowanej rachun-kowości raczej nie powinno być stosowane.
Obecnie szczególny nacisk został położony na badania z komputerem lub badania przez komputer. K. Bagshaw oraz B. Porter wraz z zespołem w ogóle nie wspominają już o technice badania bez wykorzystania narzędzi informatycznych [Bagshaw 2013, s. 193, Porter, Simon, Hatherly 2014, s. 491]. Wymienieni autorzy dzielą komputerowe techniki badania – CAAT (ang. Computer Assisted Audit Techniques) na: usługowe oprogramowa-nie komputerowe (ang. Audit Software) oraz oprogramowaoprogramowa-nie służące do testowania danych (ang. Test Data). Szczegółowy opis dotyczący tej klasyfikacji zaprezentowano w tabeli (zob. tabela 1).
Tabela 1. Komputerowe techniki badania (CAAT) Usługowe oprogramowanie komputerowe
(Audit Software)
Oprogramowanie służące do testowania danych (Test Data)
Przetwarza dane badanej jednostki w programie audytora
Przetwarza dane audytora w programie badanej jednostki
Może być pomocne m.in. w następujących pro-cedurach audytowych:
• wiekowanie należności lub zobowiązań; • odnajdywanie trendów na potrzeby analiz
finansowych;
• kalkulacje dużych danych przeprowadzane dla wielu transakcji, np. tabel amortyza-cyjnych, ustalania kwot podatku, odpisów aktualizacyjnych;
• ustalanie transakcji z podmiotami powiąza-nymi;
• ustalanie prób do testowania;
• odnajdywanie powtarzalnych i incydental-nych transakcji
Może być pomocne m.in. w następujących procedurach audytowych:
• wprowadzenie fikcyjnego pracownika do systemu w celu sprawdzenia prawi-dłowości naliczania płac;
• próby zmiany stawek podatkowych w celu sprawdzenia kontroli ustalania zobowiązań publicznoprawnych; • wprowadzenie nierealistycznych
danych, np. zawyżenie liczby przepra-cowanych godzin w celu sprawdzenia kontroli wewnętrznej w tym zakresie
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Bagshaw 2013, ss. 192–193].
Klasyfikację rodzajów oprogramowania wspomagających pracę biegłych przed-stawia schemat (zob. rysunek 2).
85
Wykorzystanie techniki komputerowej w badaniu sprawozdań finansowych
Rysunek 2. Oprogramowania wspomagające pracę biegłych rewidentów
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Idzikowska, Owczarek 1998, ss. 33–34, 37–38, Gabrusewicz 2010 ss. 227–228].
Badanie z komputerem polega na użyciu specjalistycznego oprogramowania stwo-rzonego na potrzeby audytu zewnętrznego. Obecnie na rynku istnieje bardzo sze-roka gama takich produktów (m.in. Datev, U-fin, CaseWare, Kartezjusz). Są to, zgod-nie z klasyfikacją zaproponowaną zarówno przez W. Gabrusewicza, jak i K. Bagshaw, programy usługowe, które pomagają w optymalizacji procesu badania – zmniejszają jego czasochłonność, zwiększają dokładność obliczeń, mają zazwyczaj możliwość za-importowania danych z systemu księgowego badanej jednostki, co bardzo ułatwia analizę finansową spółki i odnalezienie obszarów podwyższonego ryzyka [Gabruse-wicz 2010, Bagshaw 2013].
Rodzaje badań związanych z rewizją przez komputer (lub inaczej mówiąc: z wy-korzystaniem oprogramowania do testowania danych) zostały szczegółowo opisane przez J. Pociechę i A. Hołdę [Pociecha, Hołda 2004, s. 140]. Jest to rodzaj badania, który można przypisać do procesu badań zgodności (kontroli wewnętrznej). Do prze-prowadzenia tych czynności wykorzystywane są ogólne oraz specjalne oprogramo-wania rewizyjne. Szczegółowy podział technik badania w tym zakresie został przed-stawiony w tabeli (zob. tabela 2).
Łukasz Bielecki, Józef Pfaff
Tabela 2. Techniki badania procesu zgodności, które mogą być wykorzystane w testowaniu systemów informatycznych
Techniki niewspółbieżne Realizowane po przetworzeniu danych
przez system użytkowy. Głównym celem jest ocena jakości wykorzystywanych programów
Techniki współbieżne Pozwalają na gromadzenie dowodów w czasie działania systemu. Rewizja od-bywa się równocześnie z przetwarzaniem
danych w systemie Przeglądanie wersji źródłowej
programu Zintegrowane testowanie
Technika danych testowych Technika migawki
Technika porównywania wersji
programów Technika zbioru rewizyjnego
- Technika symulacji
Źródło: opracowanie własne na podstawie: [Pociecha, Hołda 2004, ss. 140–144].
Techniki niewspółbieżne to inaczej mówiąc: techniki ex post. Pierwszą z nich jest przeglądanie wersji źródłowej programu. Technika ta wymaga od audytora znajomo-ści podstaw programowania, dzięki czemu jest on w stanie zidentyfikować niepra-widłowe lub nieefektywne instrukcje i wykorzystanie oprogramowania. Ten sposób weryfikacji można zastosować do porównywania wersji pierwotnej oprogramowania z aktualnie używaną w przedsiębiorstwie.
Technika danych testowych umożliwia ocenę programu pod kątem jakościowym. Kiedy jest stosowana, wprowadzane są próbne dane i analizuje się ich sposób prze-tworzenia. Sprawdzana jest w ten sposób zarówno prawidłowość akceptacji oraz ścieżka zatwierdzania, jak i to, czy błędne dane są w odpowiednim momencie od-rzucane przez system. Autorzy podkreślają wysoką efektywność tej techniki, niskie koszty i łatwość zastosowania [Pociecha, Hołda 2004].
Technika porównywania wersji programów polega na konfrontacji wersji wzor- cowej z wersją aktualnie działającą w jednostce.
87
Wykorzystanie techniki komputerowej w badaniu sprawozdań finansowych
Techniki współbieżne wykorzystują moduły rewizyjne w systemach użytko-wych lub oprogramowaniu rewizyjnym. Technika zintegrowanego testowania jest rozwinięciem techniki danych testowych, a polega na stworzeniu i wprowadzeniu sztucznych danych do zbiorów głównych. Następnie dokonywana jest obserwacja przetwarzania za pomocą specjalnych modułów programowych. Dane sztuczne przetwarzane są równocześnie z danymi rzeczywistymi.
Technika migawki polega na umieszczeniu w istotnych punktach przetwarzania danych specjalnych modułów rewizyjnych, które umożliwiają śledzenie drogi wybra-nej transakcji. Transakcja otrzymuje na wejściu unikatowy identyfikator, a dzięki temu możliwe jest odnalezienie badanej transakcji i pozostawienie śladu rewizyjnego w wybranych punktach kontrolnych.
Technika zbioru rewizyjnego polega na korzystaniu z odpowiedniego modułu przygotowanego dla audytora. W wyodrębnionym zbiorze gromadzone są wszystkie transakcje oraz zdarzenia nietypowe i o dużym znaczeniu, w celu dalszej ich szczegó-łowej analizy.
Technika symulacji może odbywać się w sposób ciągły lub sporadyczny. Polega na modyfikacji systemu zarządzania bazą danych i obserwacji reakcji systemu podczas przetwarzania danych. W przypadku wystąpienia różnic w stosunku do dotychczaso-wego sposobu procesowania, każde odstępstwo jest szczegółowo analizowane.