Badanie wyrywkowe oparte na próbkowaniu
Zdaniem autorów niniejszego opracowania zastosowanie narzędzi informa-tycznych jest wskazane dla zapewnienia spójności całego procesu badania. Z perspektywy badania jednostek wykorzystujących zintegrowane systemy matyczne prawidłowe przeprowadzenie badania bez znajomości narzędzi infor-matycznych staje pod znakiem zapytania już na etapie badania kontroli wewnętrz-nej jednostki. W dalszej części rozważań zaprezentowano kolejne etapy badania sprawozdania finansowego, które w opinii autorów są trudne lub wręcz niemożliwe do przeprowadzenia bez wykorzystania techniki komputerowej. Praca na du-żych zbiorach danych wymaga dokonania badań wyrywkowych (próbkowania) w celu uzyskania i oceny dowodów badania dotyczących cech badanych pozycji, co dopiero umożliwia sformułowanie wniosku o całej populacji, z której dana próbka zo-stała pobrana (MSB 530, par. A4) [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 530… 2015]. W Załączniku nr 4 do MSB 530 wymieniono następujące podstawowe metody prób-kowania:
• wybór losowy • wybór systematyczny
91
Wykorzystanie techniki komputerowej w badaniu sprawozdań finansowych
• wybór niesystematyczny
• wybór blokowy [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 530… 2015].
Do wyboru losowego wskazane jest stosowanie generatora liczb losowych, który przy wyborze systematycznym oraz blokowym mógłby zostać wykorzystany do usta-lenia początkowej wartości, od której będą liczone przedziały próbkowania.
Próbkowanie o jednostki pieniężne nie daje szans na wyciągnięcie wielu wnio-sków, np. na temat możliwości istnienia błędów znajdujących się przy wartościach niższych.
Jak pokazuje przedstawiona lista metod próbkowania, możliwe jest dokonanie doboru próby bez wykorzystania narzędzi informatycznych. Należy jednak podkre-ślić, że nie ma on wtedy cech doboru statystycznego, a tym samym niemożliwa jest ekstrapolacja wyników badania próby na całą zbiorowość, co jest kolejnym czynni-kiem przemawiającym za zastosowaniem narzędzi informatycznych w badaniach wyrywkowych.
Badanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych międzynarodowych grup kapitałowych
MSB 600 Badanie sprawozdań finansowych grupy odnosi się do badań sprawozdań finansowych realizowanych w grupach kapitałowych [Krajowy Standard Rewizji Fi-nansowej 600… 2015]. Proces przepływu informacji w powiązanych jednostkach jest zazwyczaj wysoce zinformatyzowany. W związku z powyższym nie można zbadać grupowych sprawozdań finansowych bez wykorzystania narzędzi informatycznych do procesów kontroli wymienionych w Załączniku nr 2 do MSB 600, takich jak: • centralny system technologii informatycznej, poddawany ogólnym kontrolom tech-
nologii informatycznej, stosowany we wszystkich lub niektórych częściach grupy; • czynności kontrolne w ramach systemu technologii informatycznej, wspólne
dla wszystkich lub niektórych części grupy;
• nadzorowanie kontroli, w tym rewizji wewnętrznej i programów samooceny; • proces nadzorowania terminowości oraz ocena dokładności i kompletności
otrzymanych informacji finansowych [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 600… 2015].
Również sam proces konsolidacji, bez zrozumienia informatycznych systemów wykorzystywanych na ich potrzeby, byłby trudny do przeanalizowania. Szczególnie trudny do zrozumienia byłby sposób, w jaki technologia informatyczna jest zorgani-zowana na potrzeby konsolidacji, ale uwaga ta dotyczy również procesów pozyski-wania i przekazypozyski-wania informacji.
Łukasz Bielecki, Józef Pfaff
Konieczność rozpoznania przez biegłego rewidenta ryzyka oszustwa
Jednym z obowiązków biegłego rewidenta podczas badania sprawozdań finansowych jest odniesienie się do ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (MSB 240, par. 1) [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 240… 2015]. Biegły rewident jest zobowiązany do przeprowadzenia odpowiednich procedur badania, by móc sprawdzić proces nadzorowania terminowości oraz ocenić dokładność i kompletność informacji finansowych otrzymanych od części grupy, jak również dokonać przeglądu wartości szacunkowych pod kątem ich subiektywności oraz ocenić, czy okoliczności będące źródłem subiektywizmu, o ile mają miejsce, stwarzają ryzyko istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem (MSB 240, par. 32) [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 240… 2015]. Technika oszustwa w erze informatyzacji może przybierać bardzo różne formy, takie jak:
• rejestrowanie fikcyjnych zapisów w księdze głównej, zwłaszcza w czasie bliskim końca okresu obrotowego, aby w ten sposób manipulować wynikami operacyj-nymi lub z zamiarem osiągania innych celów;
• nieodpowiednio korygowane założenia oraz zmiana osądów związanych z oce-nami sald kont;
• pomijanie lub ujmowanie z wyprzedzeniem (albo z opóźnieniem) w sprawoz-daniach finansowych zdarzeń i transakcji w trakcie okresu obrotowego; • uczestniczenie w złożonych transakcjach, których struktura prowadzi do
błęd-nego przedstawienia sytuacji finansowej i wyników działalności finansowej jed-nostki;
• zmienianie zapisów i warunków dotyczących znaczących i nietypowych trans-akcji [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 240… 2015].
Zarówno przedstawione cele, jak i przykładowe techniki badania służące wykryciu istotnych zniekształceń sprawozdań finansowych spowodowanych oszustwem wymu-szają wykorzystanie narzędzi informatycznych w celu zrealizowania skutecznych proce-dur badania.
Metody analityczne
Procedury analityczne polegają na ocenie informacji finansowych uzyska-nych na podstawie analizy powiązań pomiędzy danymi, jak również wykry-waniu odchyleń lub zależności, które są niespójne z odnośnymi informacja-mi lub różnią się znacząco od przewidywanych wielkości (MSB 330, par. 4) [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 240… 2015]. Znalezienie zależności,
93
Wykorzystanie techniki komputerowej w badaniu sprawozdań finansowych
trendów i odchyleń jest możliwe, jeśli wykorzystuje się metody statystycz-ne. Wraz ze wzrostem wolumenu transakcji narzędzia informatyczne stają się niezbędne do tej analizy. Różne rodzaje procedur analitycznych dają różne poziomy pewności (MSB 330, par. A8) [Krajowy Standard Rewizji Finansowej 330… 2015]. Im bardziej rozbudowane procedury, tym bardziej dogłębna analiza, z której można wyciągnąć wnioski służące biegłemu rewidentowi do dokonania prawidło-wego osądu.
Podsumowanie
Zastosowanie technologii informatycznych w księgowości niesie za sobą wiele ryzyk, które należy uwzględnić podczas badania sprawozdań finansowych.
Wątpliwe jest skuteczne zweryfikowanie integralności informacji oraz bezpieczeń-stwa przetwarzanych danych w środowisku informatycznym bez zastosowania technik z wykorzystaniem komputera. Weryfikacja prawidłowości zastosowania kontroli we-wnętrznej możliwa jest z wykorzystaniem narzędzi stosowanych przez podmiot podda-ny badaniu. Problem weryfikacji kontroli wewnętrznej narasta wraz ze wzrostem skali i złożoności badanego podmiotu. Alternatywą wartą rozważenia jest zatrudnienie eks-perta zewnętrznego. Biorąc jednak pod uwagę to, że problem dotyczy głównie średnich i małych podmiotów audytorskich – oraz zdając sobie sprawę z cen rynkowych za prze-prowadzanie czynności audytowych podejmowanych w średnich i małych kancelariach – należy zauważyć, że pojawia się kwestia opłacalności przeprowadzania czynności au-dytu, podczas którego należałoby zatrudnić kolejny podmiot (eksperta) w celu zbadania kontroli wewnętrznej podmiotu.
Innym zagadnieniem jest przeprowadzenie procesu badania z wykorzystaniem specjalistycznego oprogramowania dla biegłych rewidentów. W tym wypadku stoso-wanie go jest wysoce zalecane w celu osiągnięcia spójności i przejrzystości badania. W obliczu wielości wymagań wynikających z wprowadzonych nowych standardów rewizji finansowych, z których jedynie część została przytoczona w niniejszym opra-cowaniu, bardzo trudno wyobrazić sobie przeprowadzenie badania obok komputera (ang. auditing around the computer).
Łukasz Bielecki, Józef Pfaff
Bibliografia
Bagshaw K. (2013), Audit and Assurance Essentials for Professional Accountancy Exams, John Wiley & Sons, New York.
Ciechan-Kujawa M. (2014), Wielowymiarowy audyt biznesowy – wartość dodana dla organizacji i interesariuszy, Wydawnictwo Naukowe Uniwersytetu Mikołaja Kopernika, Toruń.
Cosserat G. (2000), Modern Auditing, John Wiley & Sons, New York.
Fedak Z. (1998), Metody i technika rewizji sprawozdań finansowych, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, COSZ, Warszawa.
Gabrusewicz W. (2010), Audyt sprawozdań finansowych, Polskie Wydawnictwo Eko-nomiczne, Warszawa.
Helin A. (2014), Dokumentowanie procesu badania w sposób zgodny z wymogami mię-dzynarodowych standardów rewizji finansowej, KIBR, Warszawa.
Idzikowska G., Owczarek Z. (1998), Badanie sprawozdań finansowych w środowisku informatycznym, Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa.
Kucharski A., Kucharska N. (2012), Wpływ technologii informatycznych na przedmiot rewizji finansowej, czyli biegły rewident a „ostatnia mila” sprawozdawczości finansowej i zarządczej [w:] Stan i perspektywy rewizji finansowej. Materiały pokonferencyjne, KIBR, Warszawa.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 200 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Badania 200 (IASSB) Ogólne cele niezależnego biegłego rewidenta oraz przeprowadzanie badania zgodnie z międzynarodowymi standardami badania (2015), [online] https:// www.pibr.org.pl/assets/file/516,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-200.pdf, dostęp: 12.06.2018.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 240 w brzmieniu Międzynarodowego Standar-du Badania 240 (IASSB) Odpowiedzialność biegłego rewidenta podczas badania
spra-95
Wykorzystanie techniki komputerowej w badaniu sprawozdań finansowych
wozdań finansowych dotycząca oszustwa (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/ assets/file/503,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-240.pdf, dostęp: 15.06.2018. Krajowy Standard Rewizji Finansowej 300 w brzmieniu Międzynarodowego Standar-du Badania 300 (IASSB) Planowanie badania sprawozdań finansowych (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/assets/file/502,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-300.pdf, dostęp: 17.06.2018.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 315 w brzmieniu Międzynarodowego Stan-dardu Badania 315 (IASSB) Identyfikacja i ocena ryzyk istotnego zniekształcenia dzięki zrozumieniu jednostki i jej otoczenia (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/assets/ file/518,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-315.pdf, dostęp:17.06.2018.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 330 w brzmieniu Międzynarodowego Stan-dardu Badania 330 (IASSB) Postępowanie biegłego rewidenta w odpowiedzi na ocenę ryzyka (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/assets/file/508,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-330.pdf, dostęp: 20.06.2018.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 402 w brzmieniu Międzynarodowego Stan-dardu Badania 402 (IASSB) Okoliczności wymagające uwzględnienia przy badaniu jed-nostki korzystającej z organizacji usługowej (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/ assets/file/505,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-402.pdf, dostęp: 20.06.2018. Krajowy Standard Rewizji Finansowej 500 w brzmieniu Międzynarodowego Standar-du Badania 500 (IASSB) Dowody badania (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/as-sets/file/505,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-500.pdf, dostęp: 21.06.2018. Krajowy Standard Rewizji Finansowej 530 w brzmieniu Międzynarodowego Standar-du Badania 530 (IASSB) Badanie wyrywkowe (próbkowanie) (2015), [online] https:// www.pibr.org.pl/assets/file/509,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-530.pdf, dostęp: 22.06.2018.
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 600 w brzmieniu Międzynarodowego Standar-du Badania 600 (IASSB) Badanie sprawozdań finansowych grupy (w tym praca biegłych rewidentów części grupy) – uwagi szczególne (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/ assets/file/495,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-600.pdf, dostęp: 24.06.2018.
Łukasz Bielecki, Józef Pfaff
Krajowy Standard Rewizji Finansowej 700 w brzmieniu Międzynarodowego Stan-dardu Badania 700 (IASSB) Formułowanie opinii i sprawozdanie na temat sprawozdań finansowych (2015), [online] https://www.pibr.org.pl/assets/file/505,KRBR-uchwala-2783-52-2015-KSRF-700.pdf, dostęp: 25.06.2018.
Międzynarodowe Założenia Koncepcyjne Usług Atestacyjnych (IAASB) (2015), [onli-ne] https://www.pibr.org.pl/assets/file/475,KRBR-uchwala-2783-52-2015-zalacznik-5. pdf, dostęp: 27.06.2018.
Pociecha J., Hołda A. (2004), Rewizja finansowa, Wydawnictwo Akademii Ekono-micznej w Krakowie, Kraków.
Porter B., Simon J., Hatherly D. (2014), Principles of External Auditing, John Wiley & Sons, New York.
Sobińska E., Zakrzewska J.B. (2015), Ryzyka specyficzne dla wybranych branż, KIBR, Warszawa.
Staszkiewicz P. (2004), Centralizacja geograficzna baz danych a ryzyko i procedu-ry weprocedu-ryfikacji sprawozdań finansowych [w:] Rewizja finansowa po nowelizacji ustawy o rachunkowości. Materiały pokonferencyjne, KIBR, Warszawa.
Uchwała nr 2783/52/2015 Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie krajowych standardów rewizji finansowej (2015), [online] https:// www.pibr.org.pl/assets/file/1121,KRBR-uchwala-2783-52-2015-wszystkie-zalaczniki. pdf, dostęp: 10.06.2018.