Realizacja zadań controllingu nie byłaby możliwa bez odpowiedniego instrumen-tarium. Należy podkreślić, że większość używanych w ramach controllingu instru-mentów nie została opracowana z myślą o nim, lecz powstała przez modyfikację ist-niejących już instrumentów zarządzania bądź została zaczerpnięta wprost z innych metod wspomagania zarządzania. Jak zauważa A. Pocztowski [1994, s. 7] „[…] in-strumenty wykorzystywane w controllingu nie są nowe, nowym natomiast jest sposób ich wzajemnego powiązania i organizacyjna centralizacja”.
Wśród zasadniczych instrumentów controllingu najczęściej wyróżnia się stosowa-nie specyficznego rachunku kosztów i wyników, rachunku marży pokrycia kosztów (analiz CVP), budżetowania oraz wielowymiarowej analizy odchyleń. Te instrumenty dominują na poziomie controllingu operacyjnego. Controlling strategiczny sięga po instrumenty aktualne w zarządzaniu strategicznym, wśród których najbardziej dziś popularna jest strategiczna karta wyników.
Dążenie do posiadania całościowej kontroli nad kosztami i wynikami wyraża się w controllingu przez systematyczne prowadzenie polityki polegającej na utrzymy-waniu kosztów i wyników na optymalnym dla organizacji poziomie. Wymaga to za-stosowania systemu zarządzania tymi kategoriami, czyli systemu budżetowania oraz kontroli kosztów i wyników. U jego podstaw leży założenie, że koszty i wyniki nie mogą być „żywiołem” – należy je kształtować świadomie. Za każdy ich składnik musi odpowiadać określona komórka lub osoba. Ten element sterowania kosztami i wynikami wiąże się z tzw. rachunkowością odpowiedzialności [Leszczyński i Wnuk 1996, s. 11].
Z punktu widzenia controllingowego zarządzania organizacją najważniejsze zna-czenie mają trzy przekroje klasyfikacyjne kosztów [Vollmuth 1995, s. 89–124]:
• kalkulacyjny rachunek kosztów (pełnych i zmiennych), • rachunek kosztów według ich miejsc powstawania, • rachunek kosztów według nośników kosztów.
Coraz częściej sięga się jednak po nowoczesne rachunki kosztów, tj. rachunek kosztów działań i jego modyfikacje czy rachunek kosztów docelowych.
W controllingu przyjmuje się tezę, że kształtowanie się kosztów i wyników nie powinno być analizowane w organizacji w ujęciu całościowym, lecz dokonywane przez pryzmat ośrodków odpowiedzialności. Wychodząc z założenia, że każda jed-nostka wewnętrzna wpływa na parametry finansowe całej organizacji, przyjmuje się założenie, że każda z nich powinna także ponosić za nie odpowiedzialność. Kluczo-wym zagadnieniem staje się zatem określenie procedury obliczeniowej kosztów. Za-zwyczaj preferuje się przy tym rachunek kosztów zmiennych (bezpośrednich), będący elastycznym narzędziem kontroli oraz analizy kosztów i wyników. Odgrywa on głów-ną rolę w podejmowaniu krótkookresowych decyzji dotyczących: planowania i analizy
struktury asortymentowej, wyboru między produkcją własną a zakupem, prognozowa-nia wyników i innych wielkości w ramach istotnych dla controllingu zagadnień. W rachunku tym wszystkie koszty dzieli się na stałe i zmienne oraz określa ich skład i poziom w powiązaniu ze specyfiką podstawowych procesów organizacji. Konieczne jest dynamiczne ujmowanie kosztów (ale także wyników) w przekroju ośrodków od-powiedzialności oraz nośników (produktów i ich grup). Budowa takiego rachunku kosztów powinna być oparta na następujących szczegółowych zasadach [Nowak (red.) 1996, s. 64–65]:
• grupowania kosztów produkcji i przychodów w przekroju podmiotowym i przed-miotowym,
• podziału kosztów całkowitych na stałe i zmienne,
• bezpośredniego grupowania kosztów zmiennych według produktów w ramach ośrodków odpowiedzialności,
• rozróżnienia kosztów stałych na zależne (kontrolowane) i niezależne (niekon-trolowane) od danej jednostki organizacyjnej,
• wyodrębnienia bloku kosztów stałych, uwzględniających różny stopień powiąza-nia tych kosztów z produktami, ich grupami, miejscami powstawapowiąza-nia, ośrodkami od-powiedzialności oraz organizacją jako całością,
• ustalania marży pokrycia kosztów w przekrojach podmiotowym i przedmiotowym. Na użytek controllingu w organizacji może zostać wprowadzonych kilka różnych form rachunku kosztów i wyników z uwzględnieniem marży pokrycia kosztów. Naj-częściej jednak wykorzystuje się wielostopniowy rachunek kosztów i wyników, oparty na metodzie stopniowania kosztów (wielostopniowym ustalaniu marży pokrycia kosztów). Ułatwia on ocenę wpływu dokonywanych zmian na wielkość osiąganego przez organizację zysku, a tym samym umożliwia przygotowanie decyzji korygują-cych (dotycząkorygują-cych np. wielkości sprzedaży, jej struktury asortymentowej oraz pozio-mu oferowanych cen). Wielostopniowy rachunek kosztów i wyników powinien być stosowany dla całej organizacji albo dla poszczególnych jej jednostek i dla poszcze-gólnych produktów lub ich grup (odzwierciedlając strukturę ponoszonych kosztów), tworzących właściwe pozycje globalnego rachunku kosztów i wyników [Kral i Za-błocka-Kluczka 1998, s. 187]. Tak rozumiany rachunek kosztów i wyników, stosowa-ny w organizacjach, w których za wynik finansowy odpowiadają poszczególne centra gospodarowania, pełni dwie podstawowe funkcje. Umożliwia on mianowicie [Błoch 1992, s. 42]:
• integrację decyzji podejmowanych samodzielnie przez poszczególne wewnętrzne jednostki organizacyjne z wyznaczonymi celami organizacji dotyczącymi jej wzrostu i rozwoju,
• samokontrolę kierownictwa tych jednostek, które dysponując z jednej strony pla-nowanymi rachunkami kosztów i wyników (jakie muszą osiągnąć w efekcie swojego działania), z drugiej zaś rachunkami informującymi o ich realizacji, uzyskują podsta-wę do przygotowania i wdrażania niezbędnych korekt w realizowanym programie.
Controlling 35
Warunkiem pełnienia wymienionych funkcji jest dostosowanie konstrukcji ra-chunku kosztów i wyników do rzeczywistego podziału uprawnień decyzyjnych orga-nizacji i nieustanna weryfikacja przyjętych rozwiązań.
W controllingu istotnymi informacjami o kosztach i wynikach są również te precy-zyjnie odzwierciedlające dochodowość poszczególnych grup produktów. Pozwalają one uświadomić sobie rolę produktów, które należy rozpatrywać nie tylko w kategorii nośników kosztów, lecz także, a może nawet przede wszystkim jako pewne źródło dochodów. Z tego względu ocena produktów powinna odbywać się na podstawie marż pokrycia ich kosztów.
Marża pokrycia kosztów danego produktu jest różnicą między odnoszącymi się do niego przychodami ze sprzedaży a kosztami zmiennymi [Vollmuth 1995, s. 73]. Wy-rażenie to określa, w jakim stopniu marża pokrycia kosztów produktu przyczynia się do pokrycia kosztów stałych organizacji i osiągnięcia zysku. Zysk organizacji po-wstaje bowiem tylko wtedy, kiedy suma wszystkich marż pokrycia kosztów produk-tów sprzedanych jest wyższa niż koszty stałe organizacji. Wskaźnik marży pokrycia kosztów zatem, określany dla poszczególnych produktów i wyrażany najczęściej pro-centowo w stosunku do przychodów z ich sprzedaży, ułatwia decyzje dotyczące ryn-ku. Jeśli lansuje się produkty o wyższych marżach pokrycia kosztów, wygospodaro-wuje się tym samym wyższy zysk. Marża pokrycia jest więc ważną wielkością sterującą, umożliwiającą uzyskanie optymalnego zakładanego wyniku ekonomicznego [Kral i Zabłocka-Kluczka 1998, s. 188].
Problemem pojawiającym się przed kierownictwem organizacji jest uzyskiwanie takich przychodów ze sprzedaży, które zapewnią otrzymanie zaplanowanej marży po-krycia kosztów. Z tego względu powinny być promowane produkty o wysokich mar-żach. Otrzymywane marże są dopóty korzystne, dopóki przyczyniają się do pokrycia kosztów stałych. Dzięki temu można poprawić zysk i ustalić właściwy program pro-dukcji, co jest szczególnie istotne dla organizacji zorientowanej na rynek [Kral i Za-błocka-Kluczka 1998, s. 188].
Wykorzystywany w controllingu rachunek kosztów i wyników, z uwzględnie-niem wskazanych zasad tego rachunku, stanowi merytoryczną bazę dla skonstru-owania systemu ich budżetowej kontroli oraz przygotskonstru-owania zakresu informacji do określonych rachunków problemowych. Proces budżetowania pomaga kierownikom w skoncentrowaniu się na przyszłości, zachęca ich do przewidywania i przygoto-wywania reakcji zanim jeszcze wystąpią negatywne skutki działań. Dzięki temu błędne decyzje mogą zostać istotnie ograniczone. Budżety są więc przydatne w pro-cesach kontroli, a przydatność ta polega na bieżącym działaniu w celu doprowadze-nia do wykonadoprowadze-nia zadań w nich zawartych przez proces ciągłego badadoprowadze-nia czy prze-widywania. Jeżeli występują rozbieżności między planem a jego wykonaniem, są one natychmiast wychwytywane przez kierowników ośrodków odpowiedzialności, a przyczyny ich powstawania wyjaśniane i likwidowane [Kral i Zabłocka-Kluczka 1998, s. 189]. Budżetowanie jest jednym z ważniejszych aspektów controllingu
wspomagającego zarządzanie kosztami w krótkim okresie. Proces budżetowania w controllingu prowadzony jest przez pryzmat ośrodków odpowiedzialności. Umożliwia nie tylko koordynację działania wszystkich ośrodków odpowiedzialności i motywo-wanie ich pracowników do działania zgodnie z wytyczonym kierunkiem, lecz także monitorowanie, tzn. przekazywanie kierownictwu organizacji i ośrodków odpowie-dzialności informacji dotyczących odchyleń wielkości faktycznie osiąganych od wielkości planowanych oraz eliminację lub minimalizowanie zaistniałych nieprawi-dłowości przez ciągłą analizę odchyleń i kontrolę przebiegu procesów zachodzących w organizacji.
Swoista dla controllingu orientacja na przyszłość pozwala na antycypowanie przy-szłych zachowań organizacji. Charakterystycznym instrumentem wykorzystywanym w tym celu jest wieloprzekrojowa analiza odchyleń. Porównanie przewidywanego sta-nu przyszłego z ustalonymi uprzednio celami planowanymi umożliwia wykazanie od-chyleń, ich analizę i odpowiednio wczesne wprowadzenie przeciwdziałań. Posiadanie w danej chwili informacji o tym, jak odchylenia będą wpływały na kształtowanie przyszłości, już dziś umożliwia nieomal automatyczne podejmowanie działań zapo-biegawczych. Controlling nie koncentruje się więc jedynie na stwierdzaniu i analizie rzeczywistych odchyleń od normy, ale bierze pod uwagę przede wszystkim przyszłe, potencjalne odchylenia i ich przewidywane skutki. Warto przy tym zauważyć, że re-akcja na stwierdzone odchylenia musi być zgodna z wypracowaną strategią organiza-cji [Kral i Zabłocka-Kluczka 1998, s. 185].
Niekiedy w literaturze pojawiają się głosy, że do instrumentów controllingu należy zaliczyć także system informacyjno-sprawozdawczy. Niewątpliwie tworzy on jeden z istotnych elementów systemu controllingu, bez którego funkcjonowanie całego sys-temu byłoby irracjonalne, dyskusyjne natomiast jest, czy należy go zaliczać do in-strumentów, czy też do warunków wstępnych wdrażania controllingu. Niemniej jed-nak przydatność sprawozdawczości i systemu raportowania w organizacjach jest niepodważalna. Przyjmuje się przy tym, że system informacyjno-sprawozdawczy controllingu trzeba tak opracować, żeby zapewnić dopływ odpowiednio przetworzo-nych informacji do zainteresowaprzetworzo-nych (zarząd i kierownicy ośrodków odpowiedzialno-ści). Powinny one docierać do nich w takim czasie i z taką częstotliwością, aby mogły być wykorzystane przy podejmowaniu decyzji kierowniczych [Żukowski i Muszyński 2001, s. 372].