■ świadczonych dostaw i usług na rzecz indywidualnych odbiorców (np. czynsze najmu i dzierżawy komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty za wodę i ścieki, opłaty za wywóz nieczystości płynnych i stałych),
■
■ dochodów budżetowych o charakterze cywilnoprawnym (np. ze sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości, sprzedaży składników mienia ruchomego),
■
■ dochodów budżetowych z tytułu podatkowych i niepodatkowych dochodów publiczno-prawnych (np. różnego rodzaju podatki i opłaty należne budżetowi państwa i budżetom JST).
Przyjęte w jednostce zasady szacowania odpisów aktualizujących należy wskazać w do-kumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości. Przy opisie przyjętych rozwiązań można korzystać z postanowień KSR 4 – „Utrata wartości aktywów”.
Procedura dokonywania odpisów aktualizujących
należności metodą identyfikacji poszczególnych należności
KROK 1
Czynności przygotowawcze
Pracownicy komórki księgowości, prowadzący ewidencję pomocniczą należności, powinni:
1) sporządzić wykaz (wydruk) zaległych należności według stanu na 31 grudnia roku ob- rotowego z kont szczegółowych prowadzonych dla poszczególnych dłużników w po-szczególnych należnościach,
2) zgromadzić dokumentację księgową i inną dla każdego dłużnika.
Przykładowe dokumenty konieczne do ustalenia prawidłowych odpisów aktualizujących
1. Decyzje odpowiednich organów o umorzeniu.
2. Oświadczenia dłużników o powołaniu się na zarzut przedawnienia.
3. Pisma od dłużników kwestionujących istnienie (wysokość) ich zobowiązań.
4. Postanowienia sądowe o postawieniu jednostek organizacyjnych w stan likwidacji lub w stan upadłości albo o ogłoszeniu upadłości konsumenckiej osób fizycznych.
5. Postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania.
6. Zgłoszenia do syndyka (likwidatora) należności jednostki.
7. Dokumenty dotyczące ustanowienia zabezpieczeń należności (w tym hipotecznych).
PORADNIK Rachunkowości Budżetowej – dostępny także w INFORLEX
21
INFORMATOR KSIĘGOWEGO
8. Pisma w sprawie ustalenia kategorii zaspokojenia należności jednostki w postępowa-niu upadłościowym i w sprawie podziału odzyskanych kwot.
9. Pisma potwierdzające wykreślenie osób prawnych i jednostek organizacyjnych z od-powiednich rejestrów.
10. Pisma w sprawie ustalenia miejsca pobytu osób fizycznych.
11. Dokumentacja egzekucyjna.
W imiennym wykazie dłużników podaje się kwoty zaległości ogółem (osobno dla każdego rodzaju należności). W wykazie w osobnych pozycjach podaje się należności uznawane zgodnie z polityką rachunkowości za nieistotne (czyli takie, których dochodzenie jest nie-opłacalne). Wykaz ten służy do dokumentowania wyników aktualizacji należności. Należy go wykorzystywać na kolejnych etapach aktualizacji. Kolejno wpisuje się do niego opra-cowane dane.
KROK 2
Ustalenie i odpisanie należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych i nieistotnych
Na podstawie zgromadzonej dokumentacji należy ustalić, które należności ujęte w księ-gach rachunkowych jednostki są na dzień bilansowy:
■
■ przedawnione,
■
■ umorzone,
■
■ nieściągalne,
■
■ nieistotne.
Należności te nie mogą być uznane za realne, ponieważ prawdopodobieństwo ich uzy-skania przez jednostkę jest zerowe lub bliskie zeru.
W przypadku należności przedawnionych o charakterze publicznoprawnym (w tym podat-kowym) upływ terminu przedawnienia oznacza ich wygaśnięcie. Należności te w całości odpisuje się z ksiąg rachunkowych.
Upływ terminu przedawnienia należności cywilnoprawnych i pracowniczych uniemożliwia ich dochodzenie przez jednostkę przed sądem. Dłużnik może uwolnić się od obowiązku ich zapłaty przez przywołanie zarzutu przedawnienia. Powinno to być potwierdzone na piśmie. Takie należności przedawnione odpisuje się z ksiąg rachunkowych. Na pozostałe należy utworzyć odpis aktualizujący.
Należności umorzone stają się nieściągalne z chwilą ich umorzenia w odpowiednim trybie, przewidzianym w przepisach szczególnych. Umorzenie należności zarówno o charakte-rze publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym oraz pracowniczym oznacza, że wierzyciel trwale zrezygnował z dochodzenia swoich należności. Należności te odpisuje się z ksiąg rachunkowych.
Za nieściągalne uznaje się należności, co do których istnieją udokumentowane przesłan-ki wskazujące na to, że dłużnik nie ma możliwości ich uregulowania (potwierdzone np.
postanowieniem właściwego organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku dłużnika). Należności te odpisuje się z ksiąg rachunkowych.
PORADNIK Rachunkowości Budżetowej 3(147) / marzec 2019 r.
22
INFORMATOR KSIĘGOWEGO Odpisać można również w całości należności, które nie są ani przedawnione, ani umorzo-ne, ani nieściągalne, ale ich dochodzenie jest nieopłacalne (np. koszty egzekucji są równe lub wyższe niż te należności).
Po tym etapie w imiennym wykazie dłużników podaje się:
■
■ kwoty uznane za przedawnione, umorzone, nieściągalne i nieistotne, zakwalifikowane do odpisania z ksiąg rachunkowych,
■
■ kwoty uznane za przedawnione, ale dla których dłużnicy nie powołali się na zarzut prze-dawnienia – zakwalifikowane do utworzenia odpisu aktualizującego,
■
■ dokumenty będące podstawą tych ustaleń.
KROK 3
Ustalenie kwoty odpisu aktualizującego dla należności wątpliwych
Kwota odpisu zależy od przyczyny jego dokonania. Zasady obowiązujące przy szacowa-niu wielkości odpisu przedstawia tabela.Tabela. Sposób szacowania kwoty odpisu aktualizującego
Przyczyna ustalenia odpisu Sposób oszacowania kwoty odpisu Postawienie dłużnika w stan likwidacji (osoby
praw-ne i jednostki organizacyjpraw-ne) lub w stan upadłości (osoby prawne i jednostki organizacyjne, osoby fi-zyczne w razie tzw. upadłości konsumenckiej).
Odpis ustala się w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą należności ujętą w księgach rachun-kowych jednostki a wartością zabezpieczenia należ-ności zgłoszonego organowi prowadzącemu postę-powanie likwidacyjne lub upadłościowe.
Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadło-ści lub umorzenie postępowania upadłoupadło-ściowego, w sytuacji gdy majątek dłużnika nie wystarcza na za-spokojenie kosztów postępowania upadłościowego.
Odpis ustala się w pełnej kwocie należności wynika-jącej z ksiąg rachunkowych jednostki.
Kwestionowanie przez dłużnika należności w sytua-cji, gdy ocena jego sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna.
Odpis ustala się w kwocie różnicy między kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i war-tością ustanowionego zabezpieczenia należności jednostki.
Zaleganie przez dłużnika z zapłatą, gdy ocena jego sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest praw-dopodobna.
Odpis ustala się w kwocie różnicy między kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i war-tością ustanowionego zabezpieczenia należności jednostki.
Podwyższenie należności już wcześniej aktualizowa-nej z powodu utraty wartości (np. na skutek dopisa-nia do należności głównej zaległych odsetek).
Odpis ustala się w kwocie odpowiadającej podwyż-szeniu należności wcześniej powstałej i już aktuali-zowanej.
PORADNIK Rachunkowości Budżetowej – dostępny także w INFORLEX
23
INFORMATOR KSIĘGOWEGO
Po tym etapie w imiennym wykazie dłużników podaje się:
■
■ wnioskowaną kwotę odpisu aktualizującego,
■
■ przyczynę jego ustalenia,
■
■ dokumenty będące podstawą tych ustaleń.
KROK 4
Ujęcie odpisu aktualizującego w księgach rachunkowych
Najpierw główny księgowy kontroluje prawidłowość sporządzenia imiennych wykazów dłużników. Potem przekazuje je do zaopiniowania radcy prawnemu (co do dopuszczal-ności zakwalifikowania należdłużników. Potem przekazuje je do zaopiniowania radcy prawnemu (co do dopuszczal-ności do odpisania z powodu przedawnienia, umorzenia, nieściągalności i nieistotności). Następnie wykazy te zatwierdza kierownik jednostki.
Na koniec sporządza się dowody PK – „Polecenie księgowania”, na podstawie których w księgach rachunkowych ujmuje się odpisy:
■
■ należności z tytułu przedawnienia, umorzenia i nieściągalności,
■
■ aktualizujące należności.
Odpisy te należy zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych (konto 761). Ponadto należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają ujęte uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość.
Odpisy aktualizujące wartość należności funduszy tworzonych na podstawie odrębnych ustaw obciążają fundusze (§ 10 ust. 3 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz pla-nów kont). Wszystkie ww. odpisy wprowadza się do ksiąg rachunkowych nie później niż z dniem 31 grudnia roku obrotowego.