W POLITYCE RACHUNKOWOŚCI
3. Ujawnienia informacji o sposobach szacowania wartości godziwej
128
za wchodzi w skład pierwszego etapu badania sprawozdania finansowego – czyli przygotowania badania. Zebrane dowody badania powinny potwierdzić, że zasadne jest ustalenie określonych wielkości drogą szacunku, a zastosowana metoda jest poprawna.
Należy też zaznaczyć, że istnienie możliwości wyboru sposobów szacowa-nia wartości godziwej może stać się instrumentem wykorzystywanym do prowa-dzenia polityki rachunkowości, rozumianym jako nie tylko wybór i stosowanie określonych rozwiązań, ale też taki ich dobór, który umożliwia przedsiębiorstwu kształtowanie kategorii bilansowych i wynikowych prezentowanych w sprawoz-daniu finansowym.
O możliwościach wykorzystania wyceny w wartości godziwej w ten sposób świadczy m.in.:
– brak jednoznacznego i precyzyjnego określenia sposobu wyceny w tej kate-gorii,
– wiele możliwych źródeł wyceny (aktywny rynek, podobne transakcje, meto-dy dochodowe i kosztowe),
– trudności w ocenie aktywności rynku,
– możliwość uznania za wartość godziwą nie tylko wartości pochodzących z transakcji rzeczywistych, ale też hipotetycznych.
Duża liczba sposobów wyceny może umożliwić także zaciemnianie praw-dziwego obrazu przedsiębiorstwa w celu przedstawienia go w lepszym lub gor-szym świetle, a więc może się stać narzędziem rachunkowości kreatywnej w ne-gatywnym znaczeniu.
W uzasadnionych wypadkach możliwa jest zmiana polityki rachunkowości w zakresie metod wyceny. Nie należy jednak kojarzyć takich zmian wyłącznie z chęcią dokonywania manipulacji i kreowania wizerunku przedsiębiorstwa.
Mogą być one dokonywane na przykład w celu podniesienia wartości informa-cyjnej sprawozdań finansowych albo zwiększenia rzetelności i precyzyjności odzwierciedlania skutków działalności przedsiębiorstwa. Wszelkie zmiany poli-tyki rachunkowości wiążą się jednak z utratą porównywalności sprawozdań finansowych, a to z kolei wymusza konieczność ujawniania informacji o przyję-tych zmianach sposobu wyceny pozycji bilansowych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego.
3. Ujawnienia informacji o sposobach szacowania wartości godziwej
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej nie podają jed-nolitego wykazu zagadnień wymagających ujęcia w informacji dodatkowej.
Noty do sprawozdania finansowego, będące objaśnieniem lub uszczegółowieniem
Wartość godziwa w polityce rachunkowości
129
pozycji prezentowanych w pozostałych częściach sprawozdania, sporządzane są na podstawie wymogów MSR 1 oraz pozostałych standardów prezentowanych w czę-ści Ujawnianie informacji, znajdującej się na końcu każdego standardu.
W szczególności informacja dodatkowa powinna zawierać:
– prezentację podstaw sporządzania sprawozdań finansowych i zastosowanych szczegółowych zasad (polityki) rachunkowości,
– informacje wymagane przez standardy, jeżeli nie są one prezentowane w in-nym miejscu sprawozdania finansowego,
– informacje nieprezentowane w innym miejscu sprawozdania finansowego, potrzebne dla jego zrozumienia15.
Informacje ujawniane w sprawozdaniu finansowym, sporządzanym według MSSF, w zależności od przyjętych kryteriów można dzielić na finansowe i nie-finansowe, dotyczące przeszłości i przyszłości, wewnętrzne i zewnętrzne16. Wśród ujawnianych informacji za istotne należy uznać informacje opisowe, obejmujące wybrane przez jednostkę metody szacowania wartości godziwej.
Standardy zobowiązują jednostkę do opisania znaczących elementów przy-jętej polityki rachunkowości, w tym podstaw wyceny przyjętych przy sporzą-dzaniu sprawozdania finansowego oraz innych elementów polityki rachunkowo-ści potrzebnych do zrozumienia sprawozdania finansowego17. W szczególności jednostki stosujące wycenę w wartości godziwej powinny ujawnić w sprawoz-daniu finansowym wysokość ustalonej wartości godziwej, metody jej ustalania oraz istotne założenia przyjęte przy ustalaniu tej wartości.
Ustawa o rachunkowości nie reguluje szczegółowo obowiązku ujawniania informacji o wycenie w wartości godziwej. Wprowadza jednak wymóg ujawnia-nia metod wyceny wykorzystywanych do ustalaujawnia-nia wartości bilansowej po-szczególnych składników aktywów i pasywów18. Jednostka powinna zatem wskazać, które grupy pozycji bilansowych są wyceniane według wartości go-dziwej, nie ma jednak obowiązku szczegółowego opisu sposobu ustalania tej wartości i przyjętych przy wycenie założeń.
Zapisy Międzynarodowych Standardów dotyczące kwestii ujawniania wy-ceny w wartości godziwej należy więc ocenić jako bardziej szczegółowe. Należy też zauważyć, że zakres wymaganych ujawnień ulega rozszerzeniu, o czym świadczy nie tylko nowy MSSF 13 Wycena wartości godziwej, ale też m.in.
wprowadzone wcześniej nowe uregulowania dotyczące nieruchomości inwesty-cyjnych czy instrumentów finansowych wycenianych w tej kategorii.
15 MSR1, par. 112, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011, s. A435.
16 M. Frendzel, R. Ignatowski, P. Kabalski: Op. cit., s. 29.
17 MSR1, par.117, Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej, op. cit., s. A437.
18 Art. 48 Ustawy o rachunkowości, op. cit.
Paweł Zieniuk
130
Ustalenie, czy jednostka ujawniła odpowiednie informacje o wartości go-dziwej, jest zadaniem biegłego rewidenta. Powinien on uzyskać pisemne oświadczenie kierownictwa dotyczące racjonalności przyjętych założeń oraz stwierdzenie, że odzwierciedlają one zamierzenia kierownictwa i możliwości podjęcia określonych działań, istotnych dla wyceny i ujawnienia wartości go-dziwej.
Podsumowanie
Podsumowując rozważania dotyczące polityki rachunkowości w zakresie zasad wyceny należy stwierdzić, że ze względu na złożoność przedmiotów wy-ceny, zmienność określających je czynników oraz istnienie wielu różnych metod i koncepcji wyceny, pomiar nie może zostać zdefiniowany normatywnymi zasa-dami. Dla oddania prawdziwej wartości przedmiotu wyceny wymagane jest więc istnienie pewnej swobody przy wyborze sposobu jej dokonywania.
Szczegółowe ujawnienia informacji o sposobach szacowania wartości go-dziwej umożliwiają użytkownikom sprawozdań finansowych właściwą ocenę przedsiębiorstwa oraz prawidłowości dokonanych założeń i przyjętych warun-ków rynkowych występujących na dzień bilansowy.
Nowy standard określający wytyczne dotyczące pomiaru w wartości go-dziwej oraz wspólny projekt sprawozdania finansowego, opracowywany przez RMSR i FASB, gdzie znalazła się propozycja ujawniania w postaci not objaśnia-jących informacji na temat wpływu przeszacowań wynikaobjaśnia-jących ze zmian war-tości godziwej na wynik całościowy jednostki, świadczą o aktualności problemu ujawniania informacji o sposobie wyceny pozycji bilansowych w wartości go-dziwej. Można przypuszczać, że po wejściu przepisów standardu w życie dysku-sja na ten temat nabierze jeszcze większego znaczenia.
Literatura
Brzezin W.: Mikro- i makropolityka rachunkowości. Prace Naukowe Akademii Ekono-micznej we Wrocławiu nr 876, Wrocław 2000.
Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P.: Ujawnienia informacji w sprawozdaniach finansowych. MSR 1, MSSF 7, MSSF 8. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2011.
Jaruga A., Frendzel M., Ignatowski R., Kabalski P.: Międzynarodowe Standardy Spra-wozdawczości Finansowej. Kluczowe zagadnienia i rozwiązania praktyczne. Sto-warzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2006.
Jędrzejczyk M.: Estymacja wartości godziwej. Podejście symulacyjne. Polskie Wydaw-nictwo Ekonomiczne, Warszawa 2011.
Kabalski P.: Polityka rachunkowości w spółce stosującej MSSF. Stowarzyszenie Księ-gowych w Polsce, Warszawa 2009.
Wartość godziwa w polityce rachunkowości
131
Mazur A.: Wartość godziwa – potencjał informacyjny. Difin, Warszawa 2011.
Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej i Kontroli Jakości. Stowarzyszenie Księgowych w Polsce, Warszawa 2009.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej. Stowarzyszenie Księgo-wych w Polsce, Warszawa 2011.
Piątek E.: Polityka bilansowa grupy kapitałowej. CeDeWu, Warszawa 2007.
Towpik M., Kałużny R., Piechocka-Kałużna A.: Badanie wartości szacunkowych w sprawozdaniach finansowych. Wybrane aspekty teoretyczne i praktyczne. Krajo-wa Izba Biegłych Rewidentów, WarszaKrajo-wa 2011.
Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Dz.U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 z późn. zm.
Walińska E., Zakrzewska J.: Polityka rachunkowości a zarządzanie jednostką – wyniki badań ankietowych. Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej Stowarzyszenia Księ-gowych w Polsce 2003, nr 71.
Wyczółkowska D.: Wartość godziwa – omówienie MSSF 13. „Rachunkowość” 2012, nr 1.
THE FAIR VALUE IN ACCOUNTING POLICY