Wartość ekonomiczna w odniesieniu do współczesnej rachunkowości

Wielopłaszczyznowość wykorzystywania oraz wielowariantowość wyceny wartości ekonomicznej sprawia, że poszukiwanie rozwiązań porównywalnych w skali światowej oraz odzwierciedlających w najwłaściwszy sposób treść eko-nomiczną roli obiektu wartości, dla którego wartość ekonomiczna jest ustalana, staje się dużym problemem. Działania w tym zakresie były podejmowane w kie-runku konwergencji, na przykład Rada Międzynarodowych Standardów Ra-chunkowości (RMSR) w grudniu 2006 roku opublikowała materiał do analiz na temat: „Wycena w wartości godziwej”. Dyskusja miała się odbywać w celu do-prowadzenia do spójności interpretacyjnej w skali światowej w rozwiązaniach MSR, MSSF oraz US GAAP wartości ekonomicznej raportowanej w systemie sprawozdawczości finansowej. Mimo podzielonych zdań dyskusja trwa, nato-miast część środowiska rachunkowości twierdzi, iż niewielu jest zwolenników powrotu do kosztu historycznego i opowiada się za rozwiązaniem kompromiso-wym. W kontekście tych dylematów dotyczących wartości w ogóle można skon-struować wiele stwierdzeń do rozwiązania o charakterze kardynalnym. Zawarto je w tabeli 3.

Tabela 3 Zagadnienia do rozstrzygnięcia w rachunkowości w kontekście wartości ekonomicznej Lp. Pytanie do rozstrzygnięcia

1 Czy nauka rachunkowości będzie pochodną praktyki gospodarczej?

2 Czy znane są teorie rachunkowości pozostające nadal jedynie w sferze teorii?

3 Czy obserwując zachowania zawodowych instytucji międzynarodowych nie należy sądzić, że praktyka rachunkowości znów wyprzedza jej naukę, bo to „oni” mają takie prawa?

4 Jakie modele może zaproponować nauka rachunkowości, by rozwijać swoją praktykę?

5 Czy rozsądne jest przyjąć, że wartość ekonomiczna stała się podwaliną nowego para-dygmatu współczesnej rachunkowości i rozpoczęła rozwijać naukę rachunkowości wokół modeli wyceny zasobów, dla których ta wartość powinna być ustalana?

Tomasz Lis 160

Cd. tabela 3 6 Czy nie oznaczałoby to wchodzenia „nauki rachunkowości” na grunt „nauki

ekono-mii”? A może to jedyna droga ewolucji rachunkowości? Rachunkowość operuje warto-ściami, których modele ustalania zrodziły się najpierw na gruncie ekonomii, później przeniknęły do praktyki rachunkowości i doskonalone są dla potrzeb decyzyjnych.

Źródło: Opracowanie na podstawie: „Aktualności MSSF”, luty 2007, nr 49; Raport Davida Tweediego oraz A. Karmańska: Op. cit., s. 157.

Dylematy dotyczące zadanych pytań powodują konieczność ciągłych badań w tych obszarach. Wymóg tworzenia obiektywnej informacji w rachunkowości dla odbiorców, przy braku rozwiązań prawnych powoduje, że w rachunkowości należy sięgać po szacunki. Można zadać pytanie, czy trzeba szacować wartości.

Odpowiedź jest twierdząca. Współcześnie prowadzenie działalności gospodar-czej nakierowane jest na ciągłe w czasie zwiększanie wartości przedsiębiorstwa.

Oddziałuje to na rachunkowość, gdzie zaobserwować można tendencje do od-chodzenia od metod wyceny opartej na koszcie historycznym w kierunku metod wycen przedstawiających w sprawozdaniu finansowym równowartości kwot uwzględniających przyszłą wartość, której przykładem są m.in. wartość godziwa czy wartość użytkowa¹⁷. Abstrahując od słuszności proponowanych rozwiązań, wycena taka skutkuje koniecznością dokonywania licznych szacunków dotyczą-cych wartości niektórych składników aktywów i pasywów. Szacunki te mogą być nieprecyzyjne ze względu na dużą zmienność warunków prowadzenia dzia-łalności gospodarczej, brak informacji bądź nieumiejętność doboru istotnych informacji wykorzystywanych przy szacowaniu, czy chociażby niewłaściwe zastosowanie wzorów czy modeli ustalania wartości. Skutkuje to koniecznością dokonywania w księgach rachunkowych zmian wartości szacunkowych, który to obszar jest jednym z przedmiotów projektu Krajowego Standardu Rachunkowo-ści nr 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowoRachunkowo-ści, wartoRachunkowo-ści szacunkowych, popra-wianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja (KSR nr 7). Jako wartości szacunkowe należy rozumieć przybliżone kwoty pie-niężne przyjęte przez jednostkę do wyceny określonych składników aktywów, pasywów bądź przychodów czy kosztów wobec niemożności ich dokładnej wy-ceny. Brak możliwości dokładnej wyceny może być wynikiem:

– niepewności co do kształtowania się sytuacji gospodarczej w przyszłości, – stosowania odmiennych od kosztu historycznego zasad wyceny,

– utraty przez składnik aktywów części możliwych do uzyskania korzyści eko-nomicznych.

Pierwsza sytuacja, niepewność co do kształtowania się sytuacji gospodar-czej w przyszłości, związana jest z prognozowaniem przyszłości

17 „Zeszyty Metodyczne Rachunkowości” z 20.03.2012, nr 6 (318).

Dylematy wokół wartości ekonomicznej i ich znaczenie… 161

stwa i jego otoczenia. Wiąże się to z przyjmowaniem pewnych uproszczeń i za-łożeń co do kształtowania się przyszłości (w tym określonych wielkości ekono-micznych, takich jak np. inflacja czy kurs wymiany walut) oraz koniecznością pogodzenia się z występowaniem w przyszłości nieprzewidzianych na dzień szacowania zdarzeń. Kolejny przypadek dotyczy odejścia od wyceny po koszcie historycznym. Szczególnym jej wyrazem jest wykorzystywanie do wyceny kate-gorii takich jak wartość godziwa czy wartość użytkowa. Pierwsza z nich – war-tość godziwa – to, zgodnie z postanowieniami ustawy o rachunkowości, kwota, za jaką dany składnik aktywów mógłby zostać wymieniony, a zobowiązanie uregulowane na warunkach transakcji rynkowej, pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą stronami. Natomiast pod pojęciem wartości użytkowej, na podstawie KSR nr 4 Utrata wartości aktywów, rozumieć należy ustaloną przy zachowaniu zasady ostrożności przydatność go-spodarczą składnika aktywów, która najczęściej jest równowartością zdyskon-towanych przyszłych korzyści ekonomicznych netto danego składnika majątku, ustaloną przy założeniu dalszego jego wykorzystywania (utrzymywania). Za-uważyć należy, że wycena dokonywana zarówno w wartości godziwej, jak i wartości użytkowej niesie za sobą dużą dozę subiektywizmu, co oznacza, że decydując się na ich ustalanie, koniecznie należy dokonać wiarygodnego osza-cowania i wyczerpującego uzasadnienia tej wyceny. Ostatni powód stosowania wartości szacunkowych związany jest ze stwierdzeniem istnienia wysokiego prawdopodobieństwa wystąpienia sytuacji, w której składnik aktywów jednostki w znaczącej części lub w całości nie przyniesie przyszłych korzyści ekonomicz-nych, odpowiadających przynajmniej jego wartości wynikającej z ksiąg rachun-kowych na dzień dokonania wyceny. Powoduje to konieczność oszacowania niemożliwej do odzyskania części utraconych przyszłych korzyści ekonomicz-nych. Szacunek tej kwoty jest również kwestią indywidualną, co obliguje jed-nostkę sporządzającą sprawozdanie finansowe do posiadania wiarygodnych dowodów potwierdzających zasadność ustalonej przez siebie wysokości utraty wartości. Powyżej opisane sytuacje potwierdzają m.in. wyszczególnione w przy-kładzie okoliczności, w których jednostka dokonuje szacunków. Dla ustalenia wartości niektórych składników aktywów lub zobowiązań nieodzowne jest do-konywanie szacunków wobec niemożności ich precyzyjnej wyceny. Przykłado-wo szacunkoPrzykłado-wo ustala się:

– odpisy aktualizujące (obniżające) wartość majątku trwałego, – odpisy aktualizujące (obniżające) wartość zapasów i należności, – rezerwy na zobowiązania, koszty i straty.

Szacunki przeprowadza się często w razie niepewności co do wyniku zda-rzeń, które już nastąpiły lub zdazda-rzeń, które prawdopodobnie nastąpią. Powoduje to konieczność odwołania się do osądu, a więc wiedzy, doświadczenia i

wyczu-Tomasz Lis 162

cia osoby dokonującej szacunku. Na skutek tego rośnie ryzyko, że księgi i spo-rządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe mogą zawierać nawet istotne nieprawidłowości, gdyż ujmują nieznajdujące uzasadnienia wartości szacunko-we. Samo szacowanie – zależnie od jego przedmiotu – może być stosunkowo proste bądź skomplikowane. Na przykład naliczanie rezerwy na czynsz za najem jest proste, podczas gdy oszacowanie odpisów aktualizujących wartości zapasów wykazujących mały obrót może wymagać przeprowadzenia obszernej analizy aktualnych danych, jak też przewidywań przyszłej sprzedaży. W przypadku skomplikowanych szacunków niezbędne może być posiadanie znacznej specjali-stycznej wiedzy oraz kierowanie się osądem.

Literatura

Burzym E.: Rachunkowość przedsiębiorstw i instytucji. PWE, Warszawa 1980.

Encyklopedia rachunkowości. Red. M. Gmytrasiewicz. LexisNexis, Warszawa 2005.

Ferris A.M., Świderska G.K.: Rachunkowość. SGH, Warszawa 1994.

Hendriksen E.A., van Breda M.F.: Teoria rachunkowości. Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002.

Hostyński L.: Wartość w świecie konsumpcji. Uniwersytet Marii Curie-Skłodowskiej, Lublin 2006.

Jarugowa A. i in.: Rachunkowość finansowa. Towarzystwo Gospodarcze RAFIB, Łódź 1992.

Karmańska A.: Wartość ekonomiczna w systemie informacyjnym rachunkowości finan-sowej. Difin, Warszawa 2009.

Kompendium terminów z zakresu rachunkowości i finansów po polsku i po angielsku.

FRR, Warszawa 2002.

Krajowy Standard Rachunkowości 2012, nr 7.

Mała encyklopedia ekonomiczna. PWE, Warszawa 1974.

Miles R.C.: Basic Business Appraisal. John Wiley & Sons, New York 1984.

Meek R.L.: Studia z teorii wartości opartej na pracy. PWN, Warszawa 1958.

Olchowicz I.: Podstawy rachunkowości. Difin, Warszawa 2004.

Słownik języka polskiego. PWN, Warszawa 1981.

„Aktualności MSSF”, luty 2007, nr 49, Raport Davida Tweediego.

Zarzecki D.: Metody wyceny przedsiębiorstw. FRR w Polsce, Warszawa 1999.

„Zeszyty Metodyczne Rachunkowości” z 20.03.2012, nr 6 (318).

DILEMMAS AROUND ECONOMIC VALUE AND OF THEM MEANING IN THE