sprzedaż gospodarstwa rolnego a zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych po 1 stycznia 2016 r

W trakcie prac parlamentarnych nie zrezygnowano ostatecznie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, poddano go jednak istotnej modyfikacji. obecne brzmienie art. 9 ust. 2 zostało wprowadzone nowelą z dnia 25 czerwca 2015 r., obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r.²³

W myśl art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zwalnia się od podatku czynności cywilnoprawnej sprzedaż własności gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, wraz z będącymi ich częścią składową drzewami i innymi roślinami, pod wa-runkiem że w wyniku dokonania czynności zostanie utworzone lub powiększo-ne gospodarstwo rolpowiększo-ne, a powierzchnia gospodarstwa rolpowiększo-nego utworzopowiększo-nego lub powstałego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia; zwolnienie to stanowi pomoc de minimis w rolnictwie, o której mowa w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o

funkcjonowa-21 s. Dudziak: Opodatkowanie nabycia rzeczy podatkiem od czynności cywilnoprawnych…, s. 169.

22 druk sejmowy nr 2656, sejm rP Vii kadencji, http://www.sejm.gov.pl/sejm7.nsf/druk.

xsp?nr=2656 [dostęp: 31.03.2018 r.].

23 Ustawa z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym i niektórych innych ustaw.

niu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (Dz.Urz. UE L 352 z 24.12.2013, s. 9).

obecnie obowiązujące warunki zwolnienia z podatku od czynności cywil-noprawnych, w porównaniu z poprzednią regulacją prawną, uległy fundamen-talnym zmianom, tj.: ograniczono zwolnienie tylko do czynności prawnej sprze-daży (poprzednio zwolnienie obejmowało sześć rodzajów czynności prawnych), ograniczono zwolnienie tylko do gruntów wraz z ich częściami składowymi, takimi jak drzewa i inne rośliny (poprzednio zwolnienie obejmowało wszystkie części składowe, wyjątek stanowiły budynki mieszkalne lub ich części), wprowa-dzono minimalną i maksymalną powierzchnię gruntów gospodarstwa rolnego, wreszcie istotnym novum jest wprowadzenie wymogu prowadzenia gospodar-stwa rolnego przez jego nabywcę co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia. znowe-lizowany przepis wskazuje również, że przedmiotowe zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie.

nowa regulacja prawna nie jest, niestety, idealna. oczywiście, usuwa naj-większe kontrowersje występujące na gruncie poprzedniego stanu prawnego, ale też wprowadza nowe wątpliwości interpretacyjne, które wymagają wyjaśnienia.

Pierwsza z nich dotyczy roli ewidencji gruntów i budynków przy określaniu kla-syfikacji gruntowej gospodarstwa rolnego. druga wątpliwość obejmuje problem rozumienia gospodarstwa rolnego jako zorganizowanej całości. Możliwość zby-cia jedynie części powierzchni gospodarstwa rolnego przed upływem 5 lat od dnia nabycia gruntów rolnych to trzecia wątpliwość. czwarta wątpliwość nato-miast odnosi się do ustalenia łącznej normy obszarowej gospodarstwa rolnego.

Ustalając definicję gospodarstwa rolnego, na potrzeby zwolnienia jego sprze-daży od podatku od czynności cywilnoprawnej, konieczne jest odwołanie się do przepisów ustawy o  podatku rolnym. zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o podat-ku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowoś- ci prawnej. natomiast art. 1 wspomnianej ustawy stanowi, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i bu-dynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie dzia-łalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

szczegółowe doprecyzowanie, jakiego rodzaju użytki gruntowe określa ewi-dencja gruntów i budynków, a także z jakiego rodzaju użytków rolnych może składać się gospodarstwo rolne wymaga odniesienia do rozporządzenia Mini-stra rozwoju regionalnego i budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków²⁴. zgodnie z § 67 tego rozporządzenia, użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na: 1) użytki rolne, 2) grunty

le-24 dz.U. 2001, nr 38, poz. 454.

śne oraz zadrzewione i zakrzewione, 3) grunty zabudowane i  zurbanizowane, 4) użytki ekologiczne oznaczone symbolem złożonym z litery E oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E–Ws, E–Wp, E–ls, E–lz, E–n, E–Ps, E–r, 5) nieużyt-ki, oznaczone symbolem – n, 6) grunty pod wodami, 7) tereny różne oznaczone symbolem – tr.

natomiast zgodnie z § 68 rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na: 1) grun-ty orne oznaczone symbolem – r, 2) sady oznaczone symbolem złożonym z lite-ry s oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część skła-dową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. s–r, s–Ł, s–Ps, 3) łąki trwałe oznaczone symbolem – Ł, 4) pastwiska trwałe oznaczone symbolem – Ps, 5) grunty rolne zabudowane oznaczone symbolem złożonym z litery b oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowią-cego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wznie-sione zostały budynki, np. b–r, b–Ł, b–Ps, 6) grunty pod stawami oznaczone symbolem – Wsr, 7) rowy oznaczone symbolem – W.

W związku z powyższym tylko te grunty, które określa § 68 rozporządzenia, mogą być zaliczane do powierzchni gospodarstwa rolnego w rozumieniu usta-wy o podatku rolnym. Co oznacza to dla potencjalnego podatnika podatku od czynności cywilnoprawnych? Jeśli ewidencja gruntów i budynków wykaże, że określona działka ewidencyjna, której jest właścicielem, została sklasyfikowana np. jako grunt leśny czy grunt zabudowany, to zostanie ona pominięta przy ob-liczaniu powierzchni fizycznej jego gospodarstwa rolnego.

niestety, problem pojawia się w sytuacji, gdy ewidencja gruntów i budynków zawiera błędne zapisy klasyfikacji gruntowej działek. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budyn-ków w wyjątkowych sytuacjach mogą zostać podważone²⁵. W przypadku błędnej klasyfikacji gruntowej działek będzie to bardziej utrudnione niż w przypadku innych danych zawartych w ewidencji gruntów i  budynków (jak np. danych dotyczących właściciela nieruchomości), dla których przeciwdowodem mogą być akty notarialne czy wypisy z ksiąg wieczystych²⁶. strona postępowania ma jednak możliwość wniesienia odwołania od decyzji starosty o ustaleniu klasy-fikacji gruntów. odwołanie wnosi się do Wojewódzkiego inspektora nadzoru Geodezyjnego i Kartograficznego, za pośrednictwem organu, który wydał de-cyzję, w terminie 14 dni od dnia otrzymania rozstrzygnięcia. Ponadto, na

eta-25 zob. wyrok Wsa we Wrocławiu z dnia 30 października 2017 r., i sa/Wr 736/17. lEGa-lis nr 1694271; wyrok Wsa w rzeszowie z dnia 5 września 2017 r., i sa/rz 427/17. lEGalEGa-lis nr 1668941; wyrok Wsa w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2015 r., iii sa/Po 821/14. lEGalis nr 1198717.

26 zob. wyrok Wsa w Gliwicach z dnia 5 kwietnia 2017 r., i sa/Gl 1533/16. lEGalis nr 1633426 czy wyrok Wsa w Poznaniu z dnia 12 kwietnia 2017 r., i sa/Po 1322/16. lEGalis nr 1601595.

pie projektu ustalenia klasyfikacji gruntów osoby zainteresowane mogą zgłaszać zastrzeżenia do tego projektu, zgodnie z § 10 rozporządzenia rady Ministrów z dnia 12 września 2012 r. w sprawie gleboznawczej klasyfikacji gruntów²⁷.

szczególną uwagę należy zwrócić na to, że uregulowanie prawne omawiane-go zwolnienia wskazuje, że użytki rolne będące własnością nabywcy nie muszą stanowić zorganizowanej całości. Jak słusznie zauważa J. bieluk, „w przeciwień-stwie do definicji (gospodarstwa rolnego) z kodeksu cywilnego, definicja z usta-wy o podatku rolnym nie zawiera warunku istnienia łączności ekonomicznej między poszczególnymi składnikami gospodarstwa”²⁸. Grunty fizycznie oddalo-ne od siebie powinno się więc traktować jako jedno gospodarstwo roloddalo-ne. W ta-kiej sytuacji notariusz przyjmuje oświadczenie od nabywcy, że nabywa on grunt z zamiarem utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego, bez względu na to, czy grunty te położone są w jednej miejscowości, czy też w różnych miej-scowościach.

W art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawo-dawca użył sformułowania: „gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia […]”. oznacza to, że nabywca nie może sprzedać ani całości, ani części nabytych użytków rolnych przez co najmniej pięcioletni okres od dnia ich nabycia. takie działanie spowodowałoby zmianę dotychczasowego kształtu gospodarstwa rolnego i  konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Inna sytuacja dotyczy sprzedaży czę-ści użytków rolnych nieobjętych zwolnieniem z podatku od czynnoczę-ści cywil-noprawnych, a wchodzących w początkowy skład gospodarstwa rolnego. W ta-kim przypadku nabywca nie naruszy warunków koniecznych do zachowania zwolnienia, sprzeda bowiem inną część swojego gospodarstwa rolnego niż tę, na którą uzyskał zwolnienie podatkowe.

co ważne, zawarcie lub trwanie umowy dzierżawy w okresie 5 lat od dnia nabycia nowych gruntów wyklucza zastosowanie zwolnienia lub też spowoduje jego utratę, ponieważ umowa dzierżawy uniemożliwia prowadzenie gospodar-stwa rolnego przez nabywcę.

Ustalając normę obszarową gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o  podatku rolnym, należy wziąć pod uwagę wszystkie grunty, których nabywca jest właścicielem lub współwłaścicielem. W przypadku współwłasnoś- ci zaś przyjmując powierzchnię całości gruntu objętego współwłasnością, a nie jedynie posiadanego przez nabywcę udziału. zgodnie z art. 195 Kodeksu cywil-nego, własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). oznacza to, że własność przysługuje współwłaścicielom nie-podzielnie do całej rzeczy, nie zaś do poszczególnych, fizycznych części.

Ponad-27 dz.U. 2012, poz. 1246.

28 J. bieluk: Zasady i zakres zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych przenie-sienia…, s. 223.

to, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego sądu administracyjnego w  Gdańsku z dnia 10 lutego 2010 r., ii sa/Gd 719/09²⁹, „z istoty współwłasności wynika, że współwłaściciel (posiadający de facto prawo do całości rzeczy) nie może być traktowany gorzej niż właściciel, a różnicowanie pozycji właściciela i współwła-ściciela tylko ze względu na wielkość udziału we własności (pełny udział, część udziału) byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, stanowiącą w pol-skim systemie prawa zasadę konstytucyjną (art. 32 Konstytucji rP)”.

na ustalenie normy obszarowej nie ma wpływu przepis art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego³⁰, w myśl którego przy ustalaniu powierzchni użytków rolnych będących przedmiotem współwłasności uwzględnia się powierzchnię nieruchomości rolnych odpowiadających udzia-łowi we współwłasności takich nieruchomości, a w przypadku współwłasności łącznej – łączną powierzchnię nieruchomości rolnych stanowiących przedmiot współwłasności. Przepis ten dotyczy bowiem definiowania rodzinnego gospo-darstwa rolnego, a nie gospogospo-darstwa rolnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W związku z tym nabywca, który posiada we współwłasności powierzchnię gruntów rolnych wynoszącą 350 ha i chce dokupić jeszcze 50 ha na powiększenie swojego gospodarstwa rolnego, nie będzie zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, nawet jeśli będzie spełniał pozostałe ustawo-we kryteria, gdyż powierzchnia jego gospodarstwa rolnego nie wyniesie 225 ha, a 400 ha.

Ustawodawca w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności cywilnopraw-nych wskazał, że zwolnienie stanowi pomoc de minimis w rolnictwie³¹. Żaden akt prawny nie wskazuje zamkniętego katalogu form pomocy de minimis, a prze-słanek jej przyznania jest wiele. na potrzeby niniejszego artykułu należy wyja-śnić, że pomoc de minimis jest pomocą publiczną, a państwo członkowskie UE udzielające pomocy de minimis nie musi uzyskiwać notyfikacji ze strony Komisji Europejskiej³². Całkowita kwota pomocy de minimis przyznanej przez państwo jednemu podmiotowi nie może przekroczyć 15 tys. euro w okresie trzech lat po-datkowych. aby skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 9 ust. 2, konieczne jest zmieszczenie się przez nabywcę w limitach określonych rozporządzeniem Komisji Europejskiej nr 1408/2013³³. W takim przypadku notariusz odbiera od

29 lEGalis nr 240228.

30 dz.U. 2019, poz. 1362.

31 z dniem 1 stycznia 2014 r. weszło w życie rozporządzenie Komisji (UE) nr 1408/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis w sektorze rolnym (dz.U. UE l 2013.352.9). na gruncie kra-jowym kwestie proceduralne reguluje ustawa z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w spra-wach dotyczących pomocy publicznej (dz.U. 2018, poz. 362 ze zm.).

32 A. suchoń: Nowe zasady pomocy „de minimis” w rolnictwie – aspekty prawne i ekono-miczne. „zeszyty naukowe szkoły Głównej Gospodarstwa Wiejskiego” 2014, nr 107, s. 20–22.

33 zob. wyrok Wsa w białymstoku z dnia 8 listopada 2017 r., i sa/bk 653/17. lEGalis nr 1695309.

nabywcy gruntów oświadczenie o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 9 ust. 2, w tym przesłanki dotyczącej pomocy de minimis.

należy nadmienić, że uzupełnieniem zwolnienia określonego w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku od czynności jest zwolnienie wskazane w ustawie o podat-ku rolnym, w art. 12 ust. 1 pkt 4, zgodnie z którym zwalnia się od podatpodat-ku rolnego grunty przeznaczone na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego lub powiększenie już istniejącego do powierzchni nieprzekraczającej 100 ha: a) bę-dące przedmiotem prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego, nabyte w drodze umowy sprzedaży; b) będące przedmiotem umowy o oddanie grun-tów w użytkowanie wieczyste; c) wchodzące w skład zasobu Własności rolnej skarbu Państwa, objęte w trwałe zagospodarowanie.