Regulacje prawne podatku dochodowego a prawo bilansowe - ogólne relacje

Podatek dochodowy od osób prawnych25 według kryterium ekonomicznego jest podatkiem od dochodu, według kryterium prawnego - podatkiem

bezpośrednim, a według kryterium podmiotowego - podatkiem od osób prawnych (spółek)26. Jako element systemu podatkowego w każdym kraju podlega regulacjom prawa podatkowego, które determinuje zasady jego ustalania i poboru. Źródłem prawa podatkowego są m.in. konstytucje, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia wydawane na mocy przepisów nadrzędnych. Obciążenia fiskalne mogą być nakładane tylko w drodze ustawowej27.

Rachunkowość, a zatem również prowadzenie ksiąg rachunkowych, podlega regulacjom prawa bilansowego (zaliczanego do prawa handlowego). Źródła prawa bilansowego są różne w poszczególnych krajach i mogą mieć zarówno charakter ustawowy, jak i pozaustawowy (środowiskowy). W pier-wszym przypadku mówi się o normach prawnych rachunkowości, w drugim - o normach środowiskowych, określanych mianem standardów rachunkowości i promulgowanych przez różnego rodzaju instytucje profesjonalne czy też organy giełdowe.

Między ww. dziedzinami prawa zachodzić mogą różne relacje, z których wynikają konkretne rozwiązania w zakresie zarówno prowadzenia rachun-kowości, jak i rozliczania podatku dochodowego (por. rys. 3.1).

W polsl@j literaturze powszechnie jest cytowana klasyfikacJ~_Jęlacji-mię,tzy pJa"Yem ....bilansowym l prawem ..poaat owym doko!!l!..l1a_pr.zez 'II. iitwińczuk28." Autoilca wyodrębnia trzy poasfawowerclacje:

- prawo bilansowe -i prawo -podatKowe- jako dwa-Odrębne elementy systemu prawa (pełna autonomia);

25 Dalej określany jako podatek dochodowy.

26Kryteria klasyfikacji podatków przyjęto za: S. D o Ia t a, Podstawy wiedzy , s.. 79.

27 Szczegółowe omówienie źródeł prawa podatkowego zob. m.in. w: H .. L i t w i ń c z u k, Prawo podatkowe ... , s. 27-32; K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W .. Chróś-c i e I e w s k i, Polskie prawo podatkowe, s. 25-26.

28 Zob. H. Litwińczuk, Prawo bilansowe, KIK, Warszawa 1995, s. 163. Por. także I. O 1c h o w i c z, Rachunkowość podatkowa, Difin, Warszawa 2000, s.. 47-48.

- prawo bilansowe i prawo podatkowe jako wspólny system (pełna zgodność regulacji);

- prawo bilansowe i prawo podatkowe jakp współzależne systemy prawa (współzależność regulacji). Ogólna relacja Prawo bilansowe System prawa

ł

Rachunkowość

~..•i====~.

I poziom Ogólne zasady

ł

II poziom Obszary różnic i podobieilstw

ł

III poziom Szczegółowe rozwiązania w zakresie komponentów zysku bilansowego i dochodu podatkowego

Rys. 3.1. Relacje między prawem bilansowym i prawem podatkowym Ź ród ł o: opracowanie własne.

Praktycznie na świecie są realizowane dwie koncepcje - pełnej autonomii współzależności regulacji prawa bilansowego i prawa podatkoweg029.

Pełna autonomia stanowi przejrzystą koncepcję, ponieważ wskazuje, że obie dziedziny prawa mają własne, niezależne od siebie zasady. W czystej postaci jest jednak trudna do realizacji w praktyce, dlatego też często podlega modyfikacjom, prowadzącym do określonych wyjątków, w których zastosowanie znajduje koncepcja współzależności prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Generalnie, ogólna koncepcja autonomii może przybierać różne formy w poszczególnych krajach. Rzadko jest to całkowita (pełna) autonomia; najczęściej jest to rozwiązanie określane jako dominująca autonomia, co oznacza, że istnieją pewne obszary, w których regulacje nie są autonomiczne30.

29 Szerokie omówienie relacji między prawem bilansowym i prawem podatkowym w od-niesieniu do polskich warunków zob. w: E. Wal i ń s k a, Rachunkowość podatków ..., s. 28-34. 30 W Stanach Zjednoczonych, mimo autonomii obu dziedzin prawa, istnieją prawnie dopuszczone wyjątki, jak np. zasada LIFO w wycenie zapasów, która może być stosowana dla celów podatkowych tylko wtedy, gdy jest stosowana przez podatnika także w rachunkowości. Por. C. N o b e s, R. P ark e r, Comparative International ..., s. 113.

W przypadku koncepcji współzależności prawa bilansowego prawa podatkowego mogą zachodzić dwa przypadki:

a) dominacji prawa bilansowego; b) dominacji prawa podatkowego.

Dominacja prawa bilansowego oznacza, że większość zasad rachunkowości finansowej w nim określonych jest stosowana przez prawo podatkowe. Więle systemów podatkowych nie wypracowało własnych, szczegółowych zasad ustalania dochodu podatkowego, dlatego wykorzystuje te, które są stosowane przez prawo bilansowe. Taka relacja niesie określone skutki dla praktyki. Jeśli prawo bilansowe nie reguluje określonego zagadnienia, pojawia się bardzo silna motywacja dla zarządu jednostki, aby wybrać takie rozwiązanie, które przyniesie minimalne obciążenia podatkowe. Inną kon-sekwencją omawianej relacji jest to, że spółki niechętnie przyjmują zmiany prawa bilansowego, jeżeli powodują one wzrost zobowiązań podatkowych.

Dominacja prawa podatkowego oznacza obowiązek stosowania zasad podatkowych dla celów rachunkowości. Prawo podatkowe określa szczegółowe zasady ustalania wyniku podatkowego, które są stosowane również na potrzeby sprawozdawczości finansowej (przykładem jest prawo podatkowe m.in. takich krajów jak Francja, Niemcy, Austria). Prawo handlowe wprawdzie reguluje rachunkowość, ale szczegółowe zasady są ustanawiane przez prawo podatkowe. W zasadzie wybór polityki rachunkowości sprowadza się do obszarów nie regulowanych przez prawo podatkowe w celu uniknięcia sporządzania w praktyce podwójnych sprawozdań finansowych. W pozostałych przypadkach spółki przyjmują rozwiązanie podatkowe.

W celu najlepszego zilustrowania praktycznego wykorzystania relacji między prawem bilansowym i prawem podatkowym przywołuje się dwa kraje: Wielką Brytanię i Niemcy, w których znalazły zastosowanie dwie skrajne koncepcje31. Wielka Brytania jest przykładem wykorzystania dużej autonomii prawa bilansowego i prawa podatkowego oraz ich współzależności, z elementami dominacji prawa bilansowego, a Niemcy - współzależności prawa bilansowego i prawa podatkowego, jednak z dominacją prawa podatkowego. Szczególnie Wielka Brytania stanowi interesujący przykład funkcjonowania różnych wariantów ogólnej koncepcji autonomii obu dziedzin prawa.

W systemie brytyjskim typy sprzężenia między prawem bilansowym i prawem podatkowym w poszczególnych obszarach można podzielić na trzy grupy32:

Jl Por. C. Nobes, R. Parker, Comparative International, s. 24-25, 35-36 (wydanie III, 1991).

32 M. L aIDb, Ch. N o b e s, The Influence of Taxation on Accounting: International Variations Paper presented at the EIASM Workshop no. 4, European Accounting Association, Geneva 1995, s. 31.

- dominacja prawa bilansowego nad prawem podatkowym; - wiodąca rola prawa bilansowego;

- autonomia prawa podatkowego w stosunku do prawa bilansowego. W odróżnieniu od systemu niemieckiego, nie identyfikuje się w systemie brytyjskim przypadków dominacji i wiodącej roli prawa podatkowego33•

Możliwe jest natomiast zastosowanie w rachunkowości metod podatkowych. Takie elastyczne podejście (uregulowane w brytyjskim stanowisku dotyczącym przyjętych standardów rachunkowości) jest dopuszczalne np. w stosunku do długoterminowych kontraktów34.

Autonomicznie są natomiast traktowane rezerwy. Prawo podatkowe dokonuje rozróżnienia między rezerwami o charakterze kosztowym (general provisions), które nie są uwzględniane dla celów fiskalnych, oraz rezerwami

kapitałowymi (reserves), akceptowanymi przez prawo podatkowe.

Innym obszarami autonomii obu dziedzin prawa w Wielkiej Brytanii są np.35:

1) amortyzacja środków trwałych; 2) dotacje rządowe i subsydia;

3) koszty na badania i rozwój (prawo podatkowe określa, które pozycje stanowią koszt podatkowy danego okresu, natomiast standardy rachunkowości określają je jako pozycje podlegające aktywowaniu);

4) wartość firmy (prawo podatkowe wyklucza możliwość jej ujmowania w kosztach podatkowych);

5) koszty świadczeń emerytalnych (są one traktowane jako koszt podat-kowy, ale na podstawie odmiennych wymogów niż w brytyjskim stanowisku dotyczącym przyjętych standardów rachunkowości);

6) wydatki na cele charytatywne, kulturalne i reprezentacyjne (prawo podatkowe ściśle defmiuje te pozycje i ogranicza ich uznawanie w dochodzie); 7) koszty z tytułu odsetek (zgodnie z prawem podatkowym są one traktowane według zasady kasowej, zgodnie z prawem bilansowym - według zasady memoriałowej);

8) zmiany w polityce rachunkowości, korekty i poprawianie błędów fundamentalnych.

33 Z uwagi na generalną akceptację nadrzędnych zasad rachunkowości przez instytucje podatkowe, nie jest zaskakujące funkcjonowanie wielu przypadków dominacji lub wiodącej roli regulacji bilansowych w stosunku do prawa podatkowego, np. w rozliczaniu kosztów ogólnych. W praktyce podatkowej Wielkiej Brytanii obserwuje się tendencję do coraz większej akceptacji standardów rachunkowości (Statements of Standard Accounting Practice - SSAP) jako właściwej podstawy ustalania dochodu. Por. np. T. M. P o r c a n o, A. V. T r a n, Relationship of Tax and Financial Accounting Rules in Anglo-Saxon Countries, "The International Journal of Accounting" 1998, vol. 33, nr 4, s. 440.

34 Prawo podatkowe zdecydowanie ogranicza wiodącą rolę rachunkowości jedynie w od-niesieniu do rezerw na przewidywane straty z długoterminowych kontraktów.

Autonomia prawa bilansowego i prawa podatkowego prowadzi zwj'kle bistót~~łifOzmc mtędzy wynikiem fmansow.Yiii-a-dochodem podat~Q..wym -' pomosffin]ąciiiGym -oDa systemy prawa jest podatek dochodowy od-wrócony36. Zarówno koncepcja autonomii, jak i związane z nią podatki odrb zone stanowią jedną z najważniejszych charakterystyk rachunkowości grupy państw z rozwiniętym rynkiem kapitałowym.

Koncepcja współzależności prawa bilansowego i prawa podatkowego z dominacją prawa podatkowego jest realizowana przede wszystkim w Niem-czech, ale także we Francji, Belgii i w Japonii. Niemcy są jednak szczególnym przypadkiem, po pierwsze, ze względu na odmienne niż w innych krajach zdefiniowanie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym; po drugie, ze względu na skalę dominacji prawa podatkowego nad rachunkowością.

W Niemczech, w odróżnieniu od większości innych krajów, obowiązuje odmienny sposób ustalania dochodu podatkowego. Prawo podatkowe w Niem-czech wymaga jego ustalenia przez porównanie aktywów netto na początku i na końcu okresu podatkowego37. Dlatego też spółki (z wyjątkiem małych spółek) muszą sporządzać specjalny bilans dla celów podatkowych (Steuer-bi/anz), aby obliczyć dochód podatkowy. Bilans ten musi być sporządzany zgodnie z regulacjami podatkowymPs.

Takie podejście powoduje bliskość rozwiązań księgowych i podatkowych, a związana z nim zasada jest określana powszechnie jako zasada zgodności. Jest ona jedną z głównych koncepcji rachunkowości w Niemczech i ma ogromny wpływ zarówno na regulacje, jak i praktykę rachunkowoścP9. Jednocześnie zasadę tę wskazuje się jako źródło dysharmonii rachunkowości w Unii Europejskiej40. Twierdzi się, że przyczyną braku porównywalności

36 Pojęcie "podatek dochodowy odroczony" jest wyjaśnione w następnych częściach rozprawy. 37 A. H a II er, The Relationship of Financial and Tax Accounting in Germany: A Major Reason for Accounting Disharmony in Europe, "The International Journal of Accounting" 1992, vol. 27, s. 311. Ze względu na sposób ustalania dochodu szczególnie istotne są zasady wyceny aktywów i zobowiązań. Problem ten został szczegółowo omówiony w: Opodatkowanie i rachun-kowość w Polsce. Elementy porównawcze z prawem niemieckim istandardami międzynarodowymi, red. S. Kudert, J. Nabiałek, PWN, Warszawa 2000.

38 A. H a II e r, The Relationship of Financial ..., s. 311.

39 Zasada zgodności (MajJgeblichkeitsprinzip) ma w Niemczech bardzo długą tradycję. W 1874 r. niemieckie prawo podatkowe - jako pierwsze - wprowadziło zasadę ustalania podatku od zysku handlowego. W 1920 r. ta koncepcja podatkowa stała się częścią ustawy podatkowej Rzeszy Niemieckiej. W 1931 r. została ona zastosowana w całym państwie niemieckim i przetrwała do dziś w niezmienionej co do zasady formie. Por. A. H a 11e r, The Relationship of Financial ..., s. 311-323.

40Zdaniem A. Hallera zasada zgodności jest jednym z głównych powodów słabnącego znaczenia rachunkowości, co może stanowić podstawowe uzasadnienie dla powstrzymywania się zagranicznych inwestorów od inwestycji kapitałowych na rynku niemieckim. Uważa on, że zasada zgodności stanowi istotną przeszkodę w utrzymaniu konkurencyjności, a zwłaszcza atrakcyjności niemieckich przedsiębiorstw na rynku międzynarodowym. Zob. A. H a 11e r, The

sprawozdań finansowych nie są szczegółowe zasady rachunkowości, określane w prawie bilansowym, lecz różnice w podstawowych koncepcjach rachun-kowości. Mimo ostrej krytyki zasady zgodności, w Niemczech w ostatnich latach jeszcze mocniej powiązano prawo bilansowe i prawo podatkowe, nie wykorzystując w pełni szansy dostosowania się do IV Dyrektywy41.

Charakterystyczne dla zasady zgodności w Niemczech są następujące rozwiązania:

1) zasady wyceny aktywów i zobowiązań w sprawozdaniach finansowych (handlowych) są także prawnie wymagane dla celów podatkowych;

2) specyficzne regulacje podatkowe wymagają specjalnego traktowania jedynie kilku pozycji sprawozdania finansowego;

3) osiąganie korzyści podatkowych (w formie nie opodatkowanych rezerw czy przyspieszonej amortyzacji) jest dozwolone wyłącznie pod warun-kiem stosowania rozwiązań podatkowych w sprawozdaniach finansowych (handlowych), co powoduje zniekształcenie wartości ekonomicznej aktywów. Podstawowym celem zasady zgodności jest identyczne prezentowanie pozycji ekonomicznych w obu bilansach tak dalece, jak jest to możliwe. Oznacza to bardzo duży wpływ prawa podatkowego na rachunkowość42.

Relationship of Financial and Tax Accounting in Germany, [w:] Readings in International Accounting, ITP, London 1996, s. 139; A. Haller, The Relationship of Financial ... , s. 315-322.

41 Niemcy, tak jak inne państwa członkowskie Unii Europejskiej, zobligowane zostały do wdrożenia do krajowego ustawodawstwa dyrektyw promulgowanych jeszcze przez EWG. Odnośnie do rachunkowości obowiązek ten dotyczył trzech dyrektyw: IV Dyrektywy Rady z 25 lipca 1978 r. o rocznych zamknięciach rachunkowych spółek o określonych formach prawnych (78J660JEEC), z dalszymi zmianami; VII Dyrektywy Rady z 13 czerwca 1983 r. o skonsolidowanych sprawozdaniach finansowych, ich przygotowaniu, publikacji i badaniu (83J349JEEC) z dalszymi zmianami; VIII Dyrektywy Rady Ministrów z 13 kwietnia 1983 r. w sprawie zatwierdzania osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie statutowego badania ksiąg rachunkowych.

42 O skali tego wpływu świadczy sposób wprowadzenia IV Dyrektywy. Przebiegało ono w trudnych warunkach, a intencja Niemców była bardzo wyraźna - przyjęcie minimalnych zmian zasad rachunkowości, ze względu na fakt, że wpływają one automatycznie na zmianę zasad ustalania podatku dochodowego. zasadniczym problemem był konflikt zasady zgodności z zasadą true and fair, której znaczenie zostało sprowadzone do zupełnie innego wymiaru w porównaniu np. z Wielką Brytanią. Podstawowym skodyfikowanym celem rachunkowości w Niemczech nie jest prezentacja sprawozdań - zgodnie z IV Dyrektywą - true and fair, lecz zgodność z regulacjami i zasadami prawnymi księgowości (tak, jak przed wprowadzeniem IV Dyrektywy). Niemiecki kodeks handlowy wymaga, aby sprawozdania finansowe były przygotowane zgodnie (przejrzyście) z wymogami zasad wyceny oraz dawały jasny i poprawny legislacyjnie obraz sytuacji finansowej i rentowności spółki. Zgodnie z regułami niemieckiego prawa bilansowego, zasada true and fair view wpływa wyłącznie na zakres ujawniania informacji w notach do sprawozdań finansowych. Noty te powinny być zgodne z zasadą true and fair view i zawierać informacje dodatkowe w stosunku do bilansu i rachunku zysków i strat. Nie mając bezpośredniego wpływu na pozycje bilansowe i ich wycenę w bilansie handlowym (Handelsbilanz), zasada true and fair view nie wpływa jednocześnie na sposób

Zależność prawa bilansowego od prawa podatkowego powoduje w kon-sekwencji niewielkie rozbieżności między wynikiem finansowym i dochodem podatkowym. To z kolei uzasadnia brak wykorzystania odroczonych po-datków43.

Ze względu na pocl-jętą W-f-Qzp.raw.iU.ematykę cl-alsze-rozważania' zo-'- staną ograniczone do relacji autonomii prawa bilansowego i prawa

podat-kowego, ponieważ tylko ona warunkuje zapotrzebowanie na alokację po-datku dochodowego. Jednocześnie wydaje się, że taki model wzajemnych relacji między obu dziedzinami prawa jest, jako jedyny, możliwy do przy-jęcia dla globalnych standardów rachunkowości i rynków kapitałowych. Gwarantuje· on bowiem podporządkowanie rachunkowości obiektywnym prawom i zasadom ekonomicznym, a nie subiektywnym zasadom prawa podatkowego.

1.3. Podstawowe obszary rOZD1Cmiędzy prawem bilansowym

i prawem podatkowym

Różnice między prawem bilansowym i prawem podatkowym występują tylko w 'przypadku, gdy ogólna relacja między nimi jest co do zasady autonomiczna. Oznacza to, że każda dziedzina zachowuje właściwe sobie cele i ogólne koncepcje oraz szczegółowe zasady.

Podobnie jak w rachunkowości, również w podatkach występują różne koncepcje teoretyczne i opracowane na ich podstawie - na potrzeby praktyki - zasady. Obie te dziedziny różnią się jednak diametralnie, jeśli chodzi o cele i funkcje realizowane w praktyce gospodarczej.

Celem rachunkowości i sprawozdawczości finansowej jest dostarczenie użytkownikom informacji niezbędnych do oceny pozycji finansowej, dokonań i przepływów pieniężnych w długim okresie. Jednocześnie memoriałowe ujęcie zdarzeń gospodarczych, stanowiące podstawę pomiaru sprawozdawczości finansowej, pozwala zarządzającym jednostką wybrać metody pomiaru przychodów i kosztów, umożliwiające płynne i elastyczne zarządzanie zyskiem netto, wymuszone zmianami uwarunkowań praktycznych i efektyw-ności rynku finansowego.

obliczania podatku. Dzięki takiemu zabiegowi można było wdrożyć w Niemczech IV Dyrektywę, nie zmieniając całego systemu prawa. Por. A. H a II e r, The Relationship of Financi£ll..., s. 317.

43 W literaturze podkreśla się, że odroczone podatki nie funkcjonowały w niemieckim prawie bilansowym przed wprowadzeniem IV i VII Dyrektywy. Instytucja podatku odroczonego miała (i ma) w Niemczech znacznie mniejsze znaczenie niż w krajach anglosaskich, ze względu na ścisły związek bilansu handlowego i bilansu podatkowego oraz nieistotne różnice między zyskiem bilansowym i dochodem podatkowym. Zob. C. N o b e s, R. P ark e r, Comparative International Accounting, Prentice Hall International, London 1995, s. 206.

Natomiast zasady podatkowe są produktem celów politycznych i społecz-nych. Podstawowym celem podatku dochodowego jest zapewnienie wzrostu środków wspierających działalność państwa i realokację kapitału. Podatek dochodowy stanowi instrument oddziałujący na działalność gospodarczą jednostki zgodnie z przyjętą polityką społeczną państwa.

Innymi słowy, rachunkowość przyjmuje jako nadrzędny punkt widzenia dobro jednostki, natomiast prawo podatkowe - dobro państwa. Przy tak różnych punktach odniesienia trudno znaleźć jednakowe rozwiązania w za-kresie ustalania zysku, stąd też w praktyce większości krajów egzystują dwa odrębne pojęcia: zysku bilansowego i zysku podatkowego (dochodu)44.

Władze podatkowe myślą o zysku przez pryzmat kwoty do zapłaty przez podatnika - podatku niezbędnego do finansowania działalności państwa. W tym celu sejm ustala prawo podatkowe definiujące m.in. kategorię dochodu i ustalające stopy podatkowe.

Dochód jest często mierzony na bazie zmodyfikowanej metody kasowej, a poszczególne przychody i koszty są m.in. uznawane w następstwie przesłanek różniących się od tych, które przyświecają zarządom w realizacji celów sprawozdawczości finansowej.

Zarząd i akcjonariusze postrzegają zysk jako źródło finansowania działal-ności oraz źródło bieżących korzyści z tytułu odpowiednio wynagrodzeń i dywidend. Podatek dochodowy jest dla akcjonariuszy znaczącym czynnikiem, który musi być uwzględniony w procesie osiągania celów działalności gospodarczej.

Obciążenia z tytułu podatku dochodowego mogą mieć znaczący wpływ na organizację działalności i decyzje podejmowane w odniesieniu do po-szczególnych transakcji. Dlatego też bardzo ważna jest identyfikacja obszarów różnic między prawem bilansowym i prawem podatkowym, ich charakteru i skutków dla jednostki. O wystąpieniu tych różnic przesądza ogólna relacja

44 Pojęcie "zysk bilansowy" oznacza zysk ustalony zgodnie z obowiązującym prawem bilansowym, jego ustawowa nazwa w Polsce to wynik finansowy, przez który należy rozumieć wynik finansowy brutto (przed opodatkowaniem). W rachunkowości, zarówno na gruncie nauki, jak i praktyki, używa się wielu innych określeń zamiennie, np. wynik księgowy, zysk handlowy, wynik brutto, zysk przed opodatkowaniem, wynik bilansowy, wynik rachunkowy. Wszystkie one odpowiadają określonemu poziomowi wyniku finansowego ustalanego zgodnie z zasadami rachunkowości, czyli wynikowi przed opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

Pojęcie "zysk podatkowy" jest powszechnie używane na gruncie nauki i praktyki rachunkowości i dlatego też w niniejszej rozprawie jest stosowane zamiennie z pojęciem "dochód". Pojęcie

"dochód" jest definiowane przez prawo podatkowe, w którym nie funkcjonuje określenie "zysk podatkowy". Dochód, w większości obecnie stosowanych systemach podatkowych, stanowi różnicę przychodów i kosztów podatkowych, czyli takich, które spełniają warunki określone w prawie podatkowym. Nie zawsze równy jest podstawie opodatkowania, ale zawsze stanowi jej podstawowy element. Przykładowo w Polsce dochód to nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, a podstawa opodatkowania to dochód skorygowany o ulgi i odliczenia podatkowe.

między prawem bilansowym i prawem podatkowym, zaś określenie zakresu różnic i ich charakteru pozostaje w gestii każdego państwa.

Obszary różnic są determinowane bezpośrednio przez rozbieżności między obiema dziedzinami prawa na poziomie ogólnych zasad45. Prawo podatkowe, zgodnie z celem i funkcjami podatku dochodowego, nie akceptuje w ogóle lub akceptuje tylko częściowo nadrzędne zasady rachunkowości. Najbardziej znaczący dla praktyki jest brak akceptacji fundamentalnych założeń rachun-kowości - kontynuacji działania i memoriału. Powoduje on eliminację z dochodu podatkowego tych kosztów/przychodów, które powstają w rachun-kowości wskutek założeń fundamentalnych.

W jeszcze mniejszym stopniu jest akceptowana przez prawo podatkowe zasada ostrożności, prowadząca w rachunkowości do uznawania kosztów, które dla celów podatkowych w większości krajów nie stanowią kosztów w momencie naliczenia, lecz dopiero w momencie ich realizacji.

Zasadą nadrzędną rachunkowości, która teoretycznie nie powinna rodzić rozbieżności, jest współmierność. W praktyce okazuje się jednak, że w okreś-lonych przypadkach może ona prowadzić do innego momentu uznania kosztów w rachunkowości niż stanowi to prawo podatkowe.

Brak porozumienia prawa bilansowego i prawa podatkowego na poziomie nadrzędnych zasad rachunkowości przekłada się na konkretne obszary różnic; w praktyce do najczęściej występujących należą46:

- amortyzacja - różne stawki i metody;

- odpisy dotyczące zapasów w warunkach inflacji (metoda LIFO)47; - zyski kapitałowe - w jednym kraju opodatkowane ryczałtowo, w innych doliczane do podstawy opodatkowania (np. Niemcy, USA, Japonia);

- straty - różne zasady odliczania od przyszłych dochodów podatkowych (np. w Wielkiej Brytanii bez ograniczeń czasowych, w USA - 15 lat, we