Rola Międzynarodowych Standardów Rachunkowości

w rozwoju kategorii podatku dochodowego odroczonego w praktyce globalnej gospodarki

Globalizacja gospodarki oraz wzrost znaczenia międzynarodowych rynków kapitałowych powodują wzrost zapotrzebowania na przejrzyste standardy rachunkowości, zapewniające porównywalność informacji finansowych oraz pełniejsze ujawnienia. W Europie za takie właśnie uznane są Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, szczególnie po ostatnich modyfikacjach. lAS B do chwili obecnej dokonała istotnych zmian, tworząc nowe standardy. Na dzień dzisiejszy:

1) zlikwidowano różne warianty danego rozwiązania, pozostawiając co najwyższej rozwiązanie wzorcowe (benchmark) i alternatywne;

2) objęto standardami nowe zagadnienia (np. instrumenty finansowe, inwestycje w nieruchomości, rolnictwo);

3) wprowadzono w szerszym zakresie wycenę w wartości godziwej. Kolejne zmiany MSR będą spowodowane próbą merytorycznego zbliżenia do Amerykańskich Powszechnie Akceptowanych Zasad Rachunkowości (US GAAP). Zarówno IASB, jak i F ASB rozpoczęły pracę nad stosownymi mod yfikacjami.

Inna płaszczyzna działań dotyczy relacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i Dyrektyw UE. W celu uniknięcia powielania prac nad standardami rachunkowości Unia zaakceptuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości, co jednak spowoduje również ich określone zmiany. Do chwili obecnej UE zaakceptowała jedynie przejściowo możliwość sporządzania przez grupy kapitałowe w państwach członkowskich skonsolidowanych sprawozdań finansowych zgodnych z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości lub US GAAP. Na razie taka zgoda dotyczy wyłącznie sprawozdań skonsolidowanych. "W żadnym kraju UE nie dopuszczono, przynajmniej na razie, stosowania Międzynarodowych Standardów Rachun-kowości do jednostkowych sprawozdań finansowych, gdyż - na ogół - powodowałoby to kolizję z przepisami podatkowymi. Wydaje się jednak, że jest to kwestia czasu"103.

103 Por. Międzynarodowa harmonizacja rachunkowości - z bliska, "Rachunkowość" 1999, nr 10, s. 609.

o

tym, że zmiany Międzynarodowych Standardów Rachunkowości nie są zorientowane na podatki, świadczą korekty tych standardów, w których przyjęto wycenę w wartości godziwejl04:

- MSR 16 "Rzeczowy majątek trwały" (zaktualizowany w 1998 r.); - MSR 17 "Leasing" (zaktualizowany w 1997 r.);

- MSR 18 "Przychody" (zaktualizowany w 1993 ro);

- MSR 20 "Dotacje państwowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy państwa" (przekształcony w 1994 r.);

- MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (zaktualizowany w 1993 r.);

- MSR 22 "Połączenie jednostek gospodarczych" (zaktualizowany w 1993 r.);

- MSR 25 "Inwestycje" (przekształcony w 1994 ro);

- MSR 32 "Instrumenty finansowe: ujawnianie i prezentacja" (za-ktualizowany w 1998 r.);

- MSR 33 "Zysk przypadający na jedną akcję";

- MSR 38 "Wartości niematerialne" (zatwierdzony w 1998 ro); - MSR 39 "Instrumenty finansowe - ujmowanie i wycena" (stosowany od 1 stycznia 2001 r.)

- MSR 40 "Nieruchomości" (stosowany od 1 stycznia 2001 r.). Aktualne kierunki prac IASB dotyczą roku 2005, czyli pierwszego roku, w którym 7000 spółek europejskich zastosuje Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Jest to ogromne wyzwanie, wymaga bowiem dokonania aktualizacji wielu standardów. Prace nad tym przedsięwzięciem obecnie trwają i dotyczą m.in.:

- zastąpienia MSR 15 "Skutki zmian cen"; - modyfikacji MSR 19 "Świadczenia pracownicze"; - modyfikacji MSR 32 i 39;

- nowych standardów:

"Rachunkowość wynagrodzeń zarządów w akcjach"; "Umowy ubezpieczeniowe";

"Sprawozdanie z dokonań"; "Połączenia";

"Działania instytucji finansowych w zakresie prezentacji".

Harmonogram prac na najbliższe miesiące i lata obejmuje rówmez opracowanie nowych standardów, przede wszystkim standardu dotyczącego koncepcji uznawania przychodów, zobowiązań i kapitału własnego (już dziś bardzo widoczny jest brak takich regulacji) oraz standardów dotyczących konsolidacji i jednostek specjalnego przeznaczenia.

104 Por. B. Micherda, Ewolucja wyceny we wspólczesnej rachunkowości, "Zeszyty Tematyczne Rachunkowości" 2001, t. 4 (60), s. 130.

Bardzo istotnym mlianom ulegną dotychczasowe standardy, w szczególno-ści dotyczące następujących kwestii:

- utraty wartości aktywów; - wartości niematerialnych; - instrumentów finansowych;

- wyceny zapasów (likwidacja alternatywnych rozwiązań); - błędów fundamentalnych i mliany polityki rachunkowości; - wymiany rzeczowych aktywów trwałych;

- leasingu;

- połączeń, jednostek powiązanych; - nieruchomości inwestycyjnych.

Przedstawione obszary mlian standardów IASB nie są przypadkowe. Reprezentują one zagadnienia, które stanowią przedmiot największej krytyki zwolenników koncepcji zarządzania przez wartość, a ich modyfikacje spo-wodują wzrost rozbieżności między rachunkowością i podatkiem dochodowym.

Odpowiedzią na krytykę zwolenników zarządzania przez wartość jest również obszar mlian MSR w odniesieniu do ujawnień informacji w sprawo-zdaniach finansowych. IASB planuje rozszerzyć obowiązek ujawniania w takich obszarach, jaklos:

- polityka rachunkowości w zakresie szacunków i osądów kierownictwa dotycząca znaczących pozycji w sprawozdaniach finansowych;

- ujawnianie założeń działalności jednostki w przyszłości, zwłaszcza tego jej rodzaju, który narażony jest na istotne ryzyko i może wpłynąć na wartość aktywów i zobowiązań najbliższego roku obrotowego;

- polityka dywidend i wypłata dywidend po dniu bilansowym; - transakcje z jednostkami powiązanymi;

- moment sprzedaży udziałów w jednostkach zależnych i podporząd-kowanych.

Z przedstawionego w zarysie przeglądu planów IASB wynika, że prace nad mlianami standardów są szeroko zakrojone. Wpłynęło na to wiele przyczyn; z pewnością jedną z nich były afery finansowe w Stanach Zjednoczonych zapoczątkowane przez Emon. IASB natychmiast zareagowała, proponując zmianę 12 z 34 standardów i podkreślając jednocześnie konieczność kierowania się w pracy zasadami etycznymi. J. K. Bielecki stwierdził, że "problem polega na tym, że wszystkiego nie można spisać, skodyfikować, że odpowiedni paragraf musi być wsparty elementarnym wyczuciem tego, co moralne i co jest niegodne uczciwego człowieka"lo6. Jest to refleksja co

105 Por. R. I g n a t ows k i, Europa u progu adaptacji Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, [w:] Ustawa o rachunkowości a MSR - analiza porównawcza, red. J. Gierusz, ODDK, Gdańsk 2002, s. 39-45.

106 Zob. J. K. B ielecki, Kreatywna etyka, [w:] Ustawa o rachunkowości a MSR - analiza porównawcza, red. J. Gierusz, Gdańsk 2003, s. 11-18.

prawda dotycząca Emonu, ale aktualna w czasach globalnych przemian. Jak pisze wspomniany autor: "wierzę, że kiedy na rynku wystąpi popyt na uczciwość, przejrzystość działań, na normy ładu korporacyjnego, to mene-dżerowie szybko przyswoją sobie te zasady". Wtedy Międzynarodowe Standardy Rachunkowości jako "przejrzyste" standardy będą mogły służyć uczestnikom rynków kapitałowych. Pocieszające zarazem jest to, że pierwsze oznaki takiego właśnie podejścia do Międzynarodowych Standardów Rachun-kowości zostały w praktyce zidentyfikowane.

Unia Europejska stała się pierwszym regionem na świecie, który zdecy-dował się na przyjęcie wspólnych zasad rachunkowości - Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Decyzja ta wejdzie w życie w 2005 r. Powstaje pytanie, które z rozwiązań Międzynarodowych Standardów Rachunkowości są najtrudniejsze do zastosowania, bo to one właśnie określą obszary przyszłych zmian globalnych zasad rachunkowości. Wydaje się, że jednym z nich będzie podatek dochodowy odroczony. N a poparcie tego stwierdzenia warto przywołać wyniki badań przeprowadzonych przez firmę Pricewater-houseCoopers w 2002 r. wśród dyrektorów finansowych 15 krajów Unii Europejskiej na temat wdrożenia Międzynarodowych Standardów Rachun-kowościllY1• Respondenci popierają Międzynarodowe Standardy Rachunkowości i uważają, że przyniosły one większą porównywalność sprawozdań finan-sowych. Za jedną z najważniejszych zalet standardów uznali oni ich niefiskalny charakter. "Międzynarodowe Standardy Rachunkowości to krok w kierunku sprawozdawczości gospodarczej - obecnie mamy rachunkowość fiskalną kierującą się względami podatkowymi. Międzynarodowe Standardy Rachun-kowości odzwierciedlają rzeczywistość gospodarczą"108.

Przedstawione opinie oznaczają, że wzrost wykorzystania odroczonych podatków dochodowych jest nieuchronny, zwłaszcza że większość spółek dotychczas nie zaadaptowała jeszcze Międzynarodowych Standardów Rachun-kowości. W związku z implementacją Międzynarodowych Standardów Rachunkowości do praktyki, respondenci uznali, że największe zmiany w prezentowanych sprawozdaniach finansowych nastąpią w zakresie od-roczonego podatku dochodowego oraz instrumentów finansowych (por. rys. 3.13)1°9.

107 Por. PricewaterhouseCoopers, 2005 - przygotowani czy jeszcze nie? Pełne wyniki badań dostępne są na stronie. http://www.pwcglobal.com/pl/pol/ins-sol/publ/2002/msueady2005.pdf.

108 Jedna z opinii respondentów. Por. ibidem.

109 Wyraźne poparcie uzyskało dążenie do standardów opartych na ogólnych zasadach. Respondenci wskazywali także na konieczność porozumienia IASB i F ASB w celu szybkiego ujednolicenia Międzynarodowych Standardów Rachunkowości i US GAAP. Ponadto stwier-dzili oni, że należałoby przyjąć Międzynarodowe Standardy Rachunkowości również w regu-lacjach krajowych, a IASB powinien w tej sprawie wywierać nacisk na rządy krajów Unii Europejskiej.

Instrumenty finansowe Odroczony podatek

dochodowy

Łączenie się spółek

Świadczenia emerytalne

o

50 100 150 200 250 300

Im

Liczba respondentów ogółem 569

I

Rys. 3.13. "Gdzie Państwo oczekują największych różnic po wprowadzeniu Międzynarodowych Standardów Rachunkowości"

Ź ród ł o: badania prowadzone przez PricewaterhouseCoopers, 200S - przygotowani czy jeszcze nie? (http://www. pwcglobal.comjpljpoljins-soljpublj2002jmsr _ready2005.pdf.)

Reasumując, podatki dochodowe są niezwykle dynamicznym i newral-gicznym obszarem rachunkowości. Prawo bilansowe uznało więc, że należy w sprawozdaniach finansowych szczególnie potraktować ich skutki finansowe, czego wyrazem jest obowiązek ujawniania dwóch pozycji bilansu - aktywów i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Mają one prezentować przyjętą przez przedsiębiorstwo politykę w tym zakresie i ujaw-niać, czy podatek dochodowy jest traktowany jedynie instrumentalnie, czy też może priorytetowo, a w związku z tym, czy i na ile deformuje on obraz ekonomiczny przedsiębiorstwa. Jest to ważne w świetle procesu globalizacji i oczekiwań inwestorów odnośnie do przejrzystych, zgodnych z treścią ekonomiczną, nie zdeformowanych regulacjami podatkowymi, sprawozdań finansowych.

W dokumencie Wartość bilansowa przedsiębiorstwa a alokacja podatku dochodowego (Stron 187-192)