Ramy konceptualne Komitetu Międzynarodowych Standardów

Rachunkowości jako odzwierciedlenie teorii rachunkowości i wzorzec dla praktyki globalnej gospodarki

Zgromadzony przez wieki teoretyczny dorobek rachunkowości stał się podstawą opracowania jej ram konceptualnych 143, stanowiących wykładnię dla praktyki. Pierwszym tego rodzaju opracowaniem były ramy konceptualne F ASBl44 w Stanach Zjednoczonych, kolejnym - ramy konceptualne IASC14S. Należy podkreślić, że "wszystkie późniejsze ramy konceptualne sprawozdaw-czości finansowej, łącznie z ramami konceptualnymi IASB i naj nowszymi ramami konceptualnymi brytyjskiej ASB, bazują na ramach konceptualnych sformułowanych przez F ASB, replikując ich zasadniczą strukturę i zasadnicze podejścia, a nawet treści"l46.

W praktyce amerykańskiej do 1973 r. nadrzędną zasadą była współmier-ność - zasada, która główny nacisk kładzie na pomiar wyniku finansowego. Jej stosowanie jako nadrzędnej w stosunku do innych zasad rachunkowości powodowało zaśmiecanie bilansu pozycjami bez znaczenia, nie będącymi ani aktywami, ani pasywami. W związku z tym F ASB, tworząc ramową koncepcję rachunkowości, zmieniła podejście i uznała, że bazą, na której

143 Określenie "ramy konceptualne" przybiera różne nazwy - "ramy koncepcyjne", "założenia koncepcyjne". W niniejszej rozprawie przyjęto określenie, które po raz pierwszy zostało użyte przez zespół pracowników Katedry Rachunkowości Uniwersytetu Łódzkiego w opracowaniu polskojęzycznej wersji dokumentu Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements, IASC, London 1990. Por. Riuny konceptualne przygotowania iprezentacji sprawozdań finansowych, oprac. Z. Adamkiewicz, R. Ignatowski, "Biuletyn Krajowej Rady Dyplomowanych Biegłych Księgowych" 1990, nr 2.

144W USA początkiem prac nad ramami konceptualnymi był Report of the Study Group on the Objectives of Financial Statements, określany także jako raport Trueblooda (1973 r.), w Wielkiej Brytanii The Corporate Report (1975 r.) i Sandiland's Report, w Kanadzie Corporate Reporting: Its Future Evolution (1980 r.). Zob. S. P. Agrawal, P. H. Jensen, A. L. M e a d or, K. S e 11e r s, An International Comparison of Conceptual Frameworks of Accountancy, "The International Journal of Accounting" 1989, vol. 24, s. 237-249.

14S CO prawda ramy konceptualne zostały wydane przez IASC, ale w dalszej części pracy będą określane mianem ram konceptualnych IASB. Ich charakterystykę przedstawioną w niniej-szym rozdziale opracowano na podstawie: Zalożenia koncepcyjne sporządzania iprezentacji sprawozdań finansowych, [w:] Międzynarodowe Standardy Rachunkowości 2001, SKwP, Warszawa 2001, s. 51-82.

146 W. A. Nowak, M. Sobieraj-Koczuba, Cele sprawozdawczości Fmansowej organizacji nie-dla-zysku: perspektywa amerykańska, "Zeszyty Teoretyczne Rachunkowości" 2003 (w druku).

pOWlnlen opierać się system rachunkowości, są aktywa14-7. Wydawało Się bowiem, że dowodem na bogacenie się jednostki musi być wzrost Jej aktywów. Sądzono ponadto, że takie podejście pozwoli uniknąć subiektywnych osądów nierozerwalnie związanych z zasadą współmierności przychodów i kosztów. Podobne podejście zaobserwowano w ramach konceptualnych sporządzania sprawozdań finansowych wydanych przez IASe. Tu również fundamentalnego znaczenia nabrało pojęcie aktywów.

"Ramy koncepcyjne F ASB, uznawane przez wielu przedstawicieli teorii i praktyki rachunkowości za konstytucję, zawierają spójny system celów, fundamentalnych zasad i koncepcji, które powinny być uwzględnione przy opracowywaniu standardów rachunkowości finansowej" 148.Należy podkreślić, że zostały oparte na teorii warunkowo-normatywnej. Zasadniczy ich cel - "wyposażenie inwestorów i kredytodawców w informacje przydatne do oceny przyszłego ryzyka i zwrotu związanego z zainwestowanym kapitałem"149 - warunkuje treść zasad zdefiniowanych w tym opracowaniu.

Uważa się, że ramy konceptualne F ASB bazują na teorii dynamicznej E. Schmalenbacha. Przede wszystkim wskazują na to definicje podstawowych kategorii, szczególnie aktywów150. W zakresie przyjętej metodologii wykazują one też podobieństwo do normatywnej metodologii teorii rachunkowości według R. Mattessichal5l. Wspólnym elementem jest celowa orientacja. Ramy konceptualne F ASB są jedną z możliwych interpretacji ogólnej struktury teorii R. Mattessicha, co oznacza ich podporządkowanie decyzjom inwestycyjnym 152.

Podobny charakter mają ramy konceptualne IASB, będące przejawem zastosowania idei właściwej dla "złotego wieku" badań apriorycznych w rachunkowości 153. Stanowią podstawę ogólnej teorii rachunkowości, wspólną dla różnych modelów rachunkowości oraz różnych koncepcji kapitału154. Okazało się, że jest możliwe dokonanie uogólnień oraz sfor-mułowanie postulatów, zasad i reguł. Sposób ujęcia celu i treści sprawozdań finansowych przez IASB potwierdza, że podstawą ram konceptualnych jest dynamiczne ujęcie bilansu155.

147 Przyszłość konceptualnych ram rachunkowości - co dnIej z aktywami, oprac. E. Wal i ń -ska, "Monitor Rachunkowości i Finansów" 1999, nr 1, s. 65-{i6.

148 A. S zyc h t a, Współczesne kierunki ..., s. 204--211.

149 FASB Concepts 1993, (w:] Original Pronouncements Accounting Standnrds as of June 1,1993, FASB, 1993/94 Edition, s. 1013. Podaję za: A. Szychta, Wspólczesne kierunki ..., s. 205.

150 Zob. M. K a w a, Ewolucja pojęcia majątku ..., s. 80.

151 A. S z y c h t a, Teoria rachunkowości ..., s. 222.

152 Ibidem, s. 222-223.

153 Por. A. S z y c h t a, Konsekwencje "zlotego wieku" badnń apriorycznych w rachunkowości, "Zeszyty Teoretyczne Rady Naukowej SKwP" 1994, t. 28, s. 149.

154 Ibidem.

To właśnie teoria bilansu dynamicznego traktuje zasoby gospodarcze przedsiębiorstwa jako przyszłe korzyści ekonomiczne, pozwalając tym samym określić zdolność przedsiębiorstwa do zapewnienia odpowiedniej efektywności gospodarczej w długim okresie156.

Ramy konceptualne IASB określają podstawowe kategorie, którymi posługuje się rachunkowość w procesie pomiaru rzeczywistości gospodar-czej jednostki, i kryteria uznawania pozycji w sprawozdaniach finanso-wych, do których odwołują się poszczególne międzynarodowe standardy rachunkowości. Jest to regulacja o charakterze ogólnym, która dzięki definicjom podstawowych kategorii finansowych, określeniu parametrów pomiaru oraz jego zasad pozwala na ograniczenie uznaniowości w stoso-waniu określonych rozwiązań i w ustalaniu wartości bilansowej przedsię-biorstwa. Elementy składowe ram konceptualnych IASB przedstawia rysu-nek 1.6.

Punktem wyjścia ram konceptualnych IASB jest określenie celu sprawo-zdań finansowych, który determinuje zasady ich sporządzania i prezentacji. Cel sprawozdań może być osiągnięty tylko wtedy, gdy będą one sporzą-dzane na podstawie dwóch zasadniczych założeń: memoriałowej i kon-tynuacji działalności. Połączenie tych założeń i przyznanie im priorytetu oznacza po pierwsze - ujęcie w sprawozdaniach finansowych wszystkich zdarzeń mających miejsce w bieżącym okresie, po drugie - prezentację nie tylko ich krótkoterminowych, ale również długoterminowych skutków finansowych.

W ramach konceptualnych IASB zostały omówione również cechy jakościowe sprawozdań finansowych, które mają gwarantować ich użyteczność, kryteria uznawania podstawowych elementów sprawozdań finansowych oraz parametry ich wyceny. Definiują one także podstawowe kategorie finansowe oraz różne koncepcje zachowania kapitału.

Celem sprawozdań finansowych jest dostarczanie informacji o sytuacji finansowej, osiągniętych wynikach i zmianach w sytuacji finansowej przed-siębiorstwa, użytecznych dla szerokiego kręgu odbiorców (użytkowników) w podejmowaniu decyzji ekonomicznych1S7•

W ramach konceptualnych IASB stwierdza się, że głównym źródłem informacji o sytuacji finansowej jest bilans, źródłem informacji o dokonaniach (wynikach) jednostki jest rachunek zysków i strat, natomiast o zmianach

150 Ibidem, s. 116.

m Mimo dużej różnorodności potrzeb informacyjnych użytkowników powszechnie uważa się, że jeżeli sprawozdania finansowe spełniają oczekiwania inwestorów, to powinny satysfak-cjonować również pozostałych użytkowników. W związku z tym sprawozdania finansowe należy ukierunkować na zaspokajanie potrzeb infonnacyjnych inwestora, ponieważ jest on użytkownikiem najbardziej narażonym na ryzyko utraty kapitału, a więc niewątpliwie najbardziej wymagającym.

Ramy konceptualne IASB

..[]..

Przedmiot regulacji: sprawozdania finansowe ---,

..[].. ---1

: I

Cele sprawozdań finansowych Zasady sporządzania i prezentacji pozwalające na realizację celów Zasady fundamentalne Cechy jakościowe

..[]..

.---Zasady uznawania i wyceny podstawowych elementów sprawozdań, pozwalające na realizację celów sprawozdań

finansowych

Aktywa, zobowiązania, przychody, koszty - definicje i ogólne zasady ujmowania

Koncepcje kapilalu własnego - pozwalające na realizację celów sprawozdań finansowych

Rys. 1.6. Elementy składowe ram konceptualnych IASB i relacje między nimi

Ź ród ł o: opracowanie własne na podstawie: Międzynarodowe StandJJrdy Rachunkowości 200], SKwP, Warszawa 2001.

w sytuacji finansowej - oddzielne sprawozdanie wchodzące w skład sprawo-zdania finansowego podmiotu15B•

Ramy konceptualne łASB identyfikują dwie podstawowe kategorie zasad ustalania wartości bilansowej przedsiębiorstwa:

1) podstawowe (fundamentalne) założenia - zasadę memoriałową oraz założenie o kontynuacji działalności;

2) cechy (atrybuty) informacji finansowej gwarantujące jej użyteczność dla użytkowników podejmujących na podstawie sprawozdań finansowych decyzje ekonomiczne159.

Podstawowym założeniem, które należy przyjąć przy ustalaniu wartości bilansowej przedsiębiorstwa, jest zasada memoriałowa, gwarantująca, że

158 Podkreśla się konieczność dokonywania oceny działalności jednostki na podstawie wszystkich elementów składowych sprawozdań finansowych jednostki, łącznie z informacją dodatkową, objaśnieniami uzupełniającymi i innymi informacjami, gdyż tylko wtedy użytkownik może uzyskać pełny obraz jej działalności.

159 Cztery główne cechy jakościowe informacji finansowej to: zrozumiałość, przydatność, wiarygodność i porównywalność, których osiągnięcie wymaga przestrzegania określonych zasad rachunkowości.

efekty transakcji i innych zdarzeń są uznawane w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wpływu bądź wydatku gotówki lub jej ekwiwalentów.

Przy takim założeniu wartość bilansowa przedsiębiorstwa dostarcza informacji nie tylko o przeszłych transakcjach, które wiązały się z wpływem bądź wydatkiem środków pieniężnych, ale również o zasobach ucieleśniających przyszłe wpływy gotówkowe netto. Stosowanie memoriału ma na celu zapewnienie użytkowników sprawozdań finansowych, że wszystkie zdarzenia, które miały miejsce w przeszłości zostały ujęte, co oznacza, że ich skutki dla przyszłej sytuacji finansowej jednostki i jej przyszłych dokonań zostały uwzględnione w wartości bilansowej przedsiębiorstwa.

Zasada memoriałowa nie określa, jaki horyzont czasowy należy brać pod uwagę w pomiarze i prezentacji skutków finansowych przeszłych zdarzeń. Dlatego też konieczne jest przyjęcie określonego założenia odnośnie do przyszłości jednostki - założenia kontynuacji działalności oznaczającego długoterminowe spojrzenie na skutki finansowe dokonanych transakcji.

Ramy konceptualne IASB podkreślają, że istotne jest staranne wyważe-nie wszystkich cech jakościowych, tak aby osiągnąć zasadniczy cel sprawo-zdań finansowych - użyteczność decyzyjną. Kreując politykę rachunkowo-ści, należy wybrać rozwiązania, które zapewnią jednocześnie istotność i rzetelność informacji. Przyjmuje się, że sprawozdania finansowe sporzą-dzone z uwzględnieniem wszystkich cech jakościowych oddają prawdziwy i uczciwy obraz (true and fair view) sytuacji finansowej oraz dokonań podmiotu.

Wamnkiem uznania skutków danej transakcji w wartości bilansowej przedsiębiorstwa jest prawdopodobieństwo wpływu lub wypływu korzyści ekonomicznych oraz możliwość wiarygodnego pomiaru ich wartości. Ogólne zasady uznawania są rozważane w kontekście definicji podstawowych kategorii determinujących wartość bilansową przedsiębiorstwa - aktywówl60, zobowiązań161, przychodów162 i kosztów163. Wymaga to z jednej strony

160 Aktywa to zasoby pozostające pod kontrolą przedsiębiorstwa, uzyskane w wyniku przeszłych zdarzeń, które mają przynieść przedsiębiorstwu przyszłe, oczekiwane korzyści ekonomiczne.

161 Zobowiązania są to aktualne zobowiązania przedsiębiorstwa, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, których uregulowanie spowoduje oczekiwany odpływ z przedsiębiorstwa zasobów przynoszących korzyści ekonomiczne.

162 Przychody stanowią zwiększenie korzyści ekonomicznych w okresie obrachunkowym, w postaci dopływu lub podniesienia wartości aktywów lub spadku zobowiązań, powodujących wzrost kapitału własnego inną drogą niż poprzez zwiększenie udziałów akcjonariuszy (współ-właścicieli).

163Koszty stanowią znmiejszenie korzyści ekonomicznych w okresie obrachunkowym w postaci odpływu lub uszczuplenia aktywów, lub uregulowania zobowiązań, powodujących zmniejszenie kapitału własnego inną drogą niż podział tego kapitału między akcjonariuszy (współwłaścicieli) .

sprawdzenia, czy spełniają one warunki definicji, z drugiej zaś - czy spełniają kryteria uznawania.

Chociaż ramy konceptualne IASB, ze względu na swój ogólny charakter, nie regulują szczegółowych zasad pomiaru kategorii finansowych, to jednak prezentują podstawowe parametry wyceny, bez precyzowania, do których kategorii sprawozdań finansowych mają zastosowanie. Niezależnie od ich rodzaju (aktywa, zobowiązania, przychody czy koszty), ramy wskazują możliwe kategorie ich wyceny, ujmując je w czterech modelach wyceny, bazujących na dwóch parametrach: koszcie i wartości.

Wycena w koszcie oznacza zastosowanie do pomiaru albo kosztu hi-storycznego, albo kosztu bieżącegol64• Wycena w wartości oznacza użycie do pomiaru albo wartości realizacji, albo wartości bieżącej165. Wymienione podstawowe modele wyceny wartości (lub ich modyfikacje) funkcjonują równolegle w rozwiązaniach Międzynarodowych Standardów Rachunko-wościl66.

Ramy konceptualne IASB identyfikują także trzy alternatywne modele kapitału i zachowania kapitału - zachowania kapitału nominalnego, kapitału rzeczowego oraz substancji majątkowej, powstrzymując się jednocześnie od rekomendowania któregokolwiek z nichlti7.

164 Wycena w koszcie historycznym (historical cost) zakłada, że aktywa są wyceniane w kwotach gotówki lub jej ekwiwalentów wydatkowanych w momencie nabycia, lub w wartości godziwej określonej w momencie nabycia; zobowiązania są ujmowane w kwotach świadczeń otrzymanych w zamian za podjęcie zobowiązania lub w kwotach gotówki, lub jej ekwiwalentów przewidywanych do zapłacenia przy rozliczeniu zobowiązania w normalnym trybie finansowym. Natomiast wycena w koszcie bieżącym (current cost) zakłada, że aktywa są wyceniane w kwotach gotówki lub jej ekwiwalentów, jakie musiałyby być zapłacone, jeśli takie same lub ekwiwalentne aktywa nabywano by na bieżąco; zobowiązania są wyceniane w kwotach, jakie byłyby poniesione w celu bieżącego rozliczenia zobowiązania.

165Wycena w wartości realizacji - inaczej w wartości rozliczeniowej (realisable value, settlement value): aktywa wyceniane są w kwotach gotówki lub jej ekwiwalentów, które uzyskano by na bieżąco ze sprzedaży aktywów w normalnym trybie; zobowiązania są wyceniane w wartościach rozliczeniowych, czyli nie zdyskontowanych kwotach gotówki lub jej ekwiwalentów przewidywanych do zapłacenia w rozliczeniu zobowiązania w normalnym trybie finansowym. W wycenie według wartości bieżącej (present value) zakłada się, że aktywa są wyceniane w bieżącej (zdyskontowanej) wartości przyszłych wpływów pieniężnych netto, przewidywanych do uzyskania w normalnym trybie finansowym, a zobowiązania - w bieżącej (zdyskontowanej) wartości przyszłych wydatków pieniężnych netto, jakich oczekuje się, że będą wymagane dla rozliczenia zobowiązania w normalnym trybie finansowym.

166Na przykład zapasy (MSR 2) są wyceniane w niższej z dwóch wartości: kosztu historycznego lub wartości realizacji (a dokładnie ceny sprzedaży netto). W warunkach hiperinflacji stosuje się wycenę według kosztu bieżącego (MSR 29); kategoria wartości bieżącej pojawia się przy szacowaniu m.in. utraty wartości aktywów (MSR 36). Wykaz Międzynarodowych Standardów Rachunkowości podaje A. Jar u g a, Instytucjonalizacja międzynarodowej ..., s. 49-50.

Omówiona powyżej struktura ram konceptualnych IASB do złudzenia przypomina strukturę teorii rachunkowości zaproponowaną przez A. R. Belkaoui'ego i przedstawioną na str. 41 niniejszej rozprawy (por. rys. 1.7)168.

Reasumując, ramy konceptualne IASB stanowią makropolitykę rachun-kowości, w której dokonano wyboru rozwiązań oferowanych przez teorię rachunkowości. Mimo że nadano w nich priorytety określonym zasadom rachunkowości, to jednak ich konstrukcja pozostaje na tyle elastyczna, że umożliwia stosowanie alternatywnych zasad szczegółowych, co potwierdzają poszczególne Międzynarodowe Standardy Rachunkowości. Takie podejście powoduje, że ramy konceptualne IASB są uniwersalne i mogą być zastosowane w wielu modelach rachunkowości, w zależności od potrzeb informacyjnych ich użytkowników. Oznacza to również, że wprowadzenie zmiany zasad szczegółowych (głównie na fali krytyki rachunkowości przez praktykę) nie narusza konstrukcji ram konceptualnych. Przykładem może być adaptacja wartości godziwej do wyceny instrumentów finansowych (MSR 39), która mimo rewolucyjnego charakteru jest zgodna z ramami konceptualnymi - z modelem wyceny na bazie wartości.

Cel sprawozdań finansowych

D

Założenia podstawowe _{(Fundamentalne postulaty} rachunkowości)

D

Definicje Cechy ^{Zasady wyceny aktywów,} zobo-podstawowych jakościowe ^{wiązań oraz kapitału własnego}

kategorii (koncepcje zachowania kapitału)

(Zasady rachunkowości oparte na postulatach)

'---..,..---_./

D

Zasady szczegółowe

(Międzynarodowe Standardy Rachunkowości) ^{(Techniki i metody} rachunkowości)

Rys. 1.7. Struktura regulacji rachunkowości IASB Ź ród ł o: opracowanie własne.

16"W nawiasach podano elementy struktury teorii rachunkowości określone przez A. R. Belkaoui'ego.

3. Krytyka rachunkowości finansowej w warunkach globalizacji