Zasada równego traktowania wierzytelności własnych i obcych

Fundamentem skuteczności systemu wzajemnej pomocy jest stworzenie warunków zapewniających identyczną lub zbliżoną pozycję publicznoprawnych należności własnych i obcych w państwie, do którego wystąpiono z wnioskiem o pomoc w egzekucji⁵⁰. Stąd też niezbędne jest zabezpieczenie równego traktowania wierzytelności, przy czym znaczenie tej kwestii pozwala na podniesienie regulacji w tym zakresie do rangi zasady prawa.

Problem równego traktowania dostrzegano już podczas prac nad pierwszym tekstem dyrektywy o wzajemnej pomocy⁵¹. Obecnie zasadę tę wyinterpretować należy z art. 13 ust. 1 dyrektywy

46 W. Piątek określa kwestię zakresu działań podejmowanych na realizację wniosku jako podstawowy miernik dla powodzenia wzajemnej pomocy – zob. W. Piątek [w:] J. Olszanowski, W. Piątek, Współpraca…, s. 123.

47 W. Piątek podnosi ten aspekt do rangi zasady wzajemnej pomocy, określając ją jako zasadę zaufania – zob. op. cit., s.

43.

48 H. Hamaekers, Podstawowe cechy i zakres prawa podatkowego Unii Europejskiej [w:] W. Nykiel (red.), Wprowadzenie do międzynarodowego prawa podatkowego, Warszawa 2006, s. 317. Jak się wydaje, powyższa myśl odnosi się także do innych należności publicznoprawnych.

49 Ibidem, s. 317. Zob. także W. Piątek [w:] W. Piątek, J. Olszanowski, op. cit., s. 46.

50 Ibidem.

51 Regulacja w tym zakresie przewidziana została już w dyrektywie 76/308/EWG. Przepis art. 6 ust. 1 akapit 2 tej dyrektywy stanowił, że wszelkie roszczenia, w zakresie których wystawiony został wniosek o dochodzenie są co do zasady traktowane jako roszczenia państwa członkowskiego, w którym ma swoją siedzibę władza, do której kierowany jest wniosek. Z kolei art. 10 dyrektywy 76/308/EWG przewidywał, że roszczenia te nie są traktowane preferencyjnie w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę władza, do której kierowany jest wniosek.

111

2010/24/UE. Przepis ten stanowi w pierwszej kolejności, że do celów odzyskania wierzytelności we współpracującym państwie członkowskim wszelkie wierzytelności będące przedmiotem wniosku o odzyskanie wierzytelności traktowane są jak wierzytelności współpracującego państwa członkowskiego, chyba że niniejsza dyrektywa stanowi inaczej.

W art. 13 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE posłużono się pojęciem traktowania, które wymaga bliższej prezentacji. Przede wszystkim należy podkreślić, że słowo to stosowane jest również w innych wersjach językowych, np. angielskiej (treat), przy czym rozumieć przez nie należy, „poddanie kogoś czy czegoś określonym działaniom czy środkom”, stosowanie określonych środków⁵². Zasada równego traktowania należności obejmuje zatem nakaz stosowania wobec należności własnych państwa współpracującego i należności państwa wnioskującego tych samych środków prawnych.

Trzonem omawianej zasady jest oczywiście kwestia tożsamego (identycznego) traktowania należności. Wyklucza ona zatem możliwość dokonania przez państwo współpracujące każdorazowego wyboru z kilku własnych reżimów prawnych względnie tworzenia swoistego reżimu dla należności obcych⁵³. Co do zasady oznacza to zatem, że egzekwowane w sposób identyczny będą zarówno „własny”, jak i „obcy” podatek dochodowy. Nie wyklucza to jednak różnicowania należności własnych i obcych w zakresie ich uprzywilejowania.

Podkreślić należy, że brzmienie art. 13 dyrektywy 2010/24/UE wskazuje, że pod pojęciem różnego traktowania rozumieć należy nie tylko stosowanie różnych norm prawnych o charakterze generalnym i abstrakcyjnym, ale także różne stosowanie tych samych norm. Expressis verbis bowiem zapisano, że chodzi o stosowanie norm prawnych przewidzianych w przepisach prawnych⁵⁴, regulaminach⁵⁵ – w szczególności regulacji ustroju organów wykonujących czynności z zakresu pomocy prawnej – czy przepisach wykonawczych⁵⁶. Jak się wydaje, wykluczone jest także różnicowanie ze względu na pochodzenie należności⁵⁷.

52 L. Drabik, E. Sobol (red.), Słownik języka polskiego PWN. Tom II, Warszawa 2007, s. 394.

53 Przy czym nie ma tu znaczenia, czy odrębny reżim prawny tworzony jest w odniesieniu do wszystkich należności obcych, czy też tylko należności obcych pochodzących z niektórych państw członkowskich.

54 Ang. laws, fr. dispositions legislatives.

55 Ang. regulation, fr. dispositions reglementaires.

56 Ang. administrative provisions, fr. dispositions administratives. Szeroki zakres źródeł prawa wskazany w omawianym przepisie wynika stąd, że systemy prawne państw członkowskich UE wykazują daleko idące zróżnicowanie. Obok systemów prawa stanowionego (civil law) funkcjonują bowiem systemy common law. Z uwagi na odmienne ukształtowanie procesu tworzenia prawa, inaczej ukształtowana jest hierarchia jego źródeł (zob. S. Wronkowska, Podstawowe pojęcia prawa i prawoznawstwa, Poznań 2003, s. 96). Konstruując normę prawną adresowaną do wszystkich państw członkowskich (jak ma to miejsce w przypadku omawianego przepisu dyrektywy 2010/24/UE), prawodawca unijny musi brać pod uwagę państwa obu rodzajów systemów prawnych.

57 W zakresie wykładni warto podkreślić szczególną regułę interpretacyjną przewidzianą w akapicie drugim art. 13 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE. Odnosi się on bowiem do aspektu identyczności w traktowaniu w sytuacji, gdy brak takich samych czy podobnych wierzytelności pobieranych na terytorium państwa współpracującego. Organ tego państwa nie ma w tym przypadku możliwości skorzystania z własnych norm prawnych odnoszących się do takich samych czy podobnych wierzytelności – dlatego też, zgodnie z omawianym przepisem, obowiązany jest stosować te normy prawne, które w tym porządku prawnym odnoszą się do podatku dochodowego.

112

Na tle powyższych uwag pojawia się pytanie o to, jak postulat identyczności w traktowaniu odnosi się do dopuszczalnej na gruncie dyrektywy 2010/24/UE bliższej współpracy pomiędzy państwami.

Przepis art. 24 dyrektywy 2010/24/UE stanowi bowiem, że jej postanowienia pozostają bez uszczerbku dla realizacji wszelkich zobowiązań dotyczących udzielenia szerszej pomocy wynikających z dwustronnych lub wielostronnych umów lub porozumień. Kluczowym dla odpowiedzi na pytanie o charakter identyczności w traktowaniu ma użyty w polskiej wersji językowej – jak się wydaje, mało precyzyjny – zwrot „szersza pomoc”.

Analiza innych wersji językowych art. 24 dyrektywy 2010/24/UE wskazuje, że przez „pomoc”

należy tu rozumieć współpracę pomiędzy państwami. Wersje te używają w kontekście „szerszej pomocy” określeń takich jak: wider assistance (ang.) czy Amtshilfe in größerem Umfang (niem.).

Odwołać się przy tym należy również do tytułów innych wersji językowych tego aktu. Przykładowo bowiem, anglojęzyczna wersja dyrektywy 2010/24/UE zatytułowana jest Council directive (…) concerning mutual assistance for the recovery of claims relating to taxes, duties and other measures

zaś niemiecka – Richtlinie (…) über die Amtshilfe bei der Beitreibung von Forderungen in Bezug auf bestimmte Steuern, Abgaben und sonstige Maßnahmen. „Szersza pomoc” to zatem po prostu „szersza

współpraca” pomiędzy państwami w zakresie form wynikających z dyrektywy 2010/24/UE. Jak się wydaje, chodzi tu zatem zarówno o rozszerzenie zakresu przedmiotowego współpracy, jak i przyjęcie przez państwa-strony porozumienia przewidującego określoną modyfikację postępowania pomocowego, zmierzającego do zbliżenia w zakresie udzielanej pomocy. Postanowienie art. 13 dyrektywy 2010/24/UE ma, jak się jednak wydaje, charakter semiimperatywny w tym sensie, że państwa członkowskie nie mogą całkowicie wyłączyć zasady równego traktowania w opisywanym powyżej aspekcie identyczności. Mogą jednak ten system uczynić korzystniejszym⁵⁸.

Akapit 3 art. 13 ust. 1 dyrektywy 2010/24/UE poświęcony jest drugiemu aspektowi zasady równego traktowania – zakazowi preferencyjnego traktowania. Zgodnie z brzmieniem wskazanego przepisu, współpracujące państwo członkowskie nie ma obowiązku traktowania wierzytelności innych państw członkowskich w sposób uprzywilejowany, w jaki traktuje podobne wierzytelności powstałe w tym państwie członkowskim, chyba że zainteresowane państwa członkowskie uzgodniły inaczej lub prawo we współpracującym państwie członkowskim stanowi inaczej.

Wierzytelność państwa wnioskującego jest więc traktowana przez państwo współpracujące – w zakresie określonych przywilejów – w taki sam sposób, jak jego wierzytelność własna. Należności podlegające pomocy prawnej korzystają zatem nie tylko z generalnych zasad dochodzenia w państwie współpracującym, lecz także z przewidzianych w jego systemie prawnym szczególnych rozwiązań uprzywilejowujących dany typ wierzytelności, w szczególności pierwszeństwa zaspokojenia przed innymi należnościami. Preferencyjność taka ma jednak charakter względny; uzależniona jest bowiem

58 Zjawisko to – nazywając preferencyjnością zewnętrzną – omawiam w dalszej części niniejszego opracowania.

113

od tego, czy dane państwo podjęło decyzję o wprowadzeniu takiego rozwiązania do swojego systemu prawnego, czy też nie.

W zakresie tej ostatniej kwestii należy jednakże zwrócić uwagę, że preferencyjność z podmiotowego punktu widzenia ma charakter niepodzielny. Państwo członkowskie, które traktuje wierzytelności innego państwa członkowskiego w sposób uprzywilejowany, np. w następstwie zawartego porozumienia z tym innym państwem członkowskim, nie może odmówić takiego samego uprzywilejowanego traktowania wobec takich samym lub podobnych wierzytelności innych państw członkowskich, na takich samych warunkach.

Dyrektywa 2010/24/UE, podobnie jak wcześniejsze, nie odnosi się w sposób wyraźny do uprzywilejowywania wyłącznie wierzytelności państwa wnioskującego, z pominięciem należności własnych. Rozwiązanie takie – będące w istocie preferencyjnością „zewnętrzną” – nie jest jednakże wykluczone, co wynika najpełniej z przewidującego możliwość nawiązania szerszej współpracy art.

24 dyrektywy 2010/24/UE oraz p. 14 preambuły do tej dyrektywy, zgodnie z którą „należy zapewnić możliwość uprzywilejowanego traktowania wierzytelności innych państw członkowskich na podstawie porozumienia między zainteresowanymi państwami członkowskimi”⁵⁹. Rozwiązanie takie traktować należy jednak jako teoretyczną możliwość – w praktyce bowiem podobnych regulacji systemowych brak.

Kwestia preferencyjnego traktowania wierzytelności państw obcych – czy to w aspekcie wewnętrznym, czy to zewnętrznym – nie zalicza się do swoistego kanonu współpracy w egzekucji należności publicznoprawnych, a jej wprowadzenie do prawa europejskiego wynika ze szczególnego charakteru relacji łączących państwa członkowskie. Pierwotnie – w dyrektywie 76/308/EWG – preferencyjność w ogóle nie była dopuszczalna⁶⁰. Wieloletnie doświadczenia we wzajemnej współpracy państw członkowskich doprowadziły jednak do tego, że już w treści dyrektywy 2008/55/WE kwestia preferencyjności nie była objęta bezwzględnym zakazem. Zapis art. 10 dyrektywy 2008/55/WE przewidywał bowiem, że wierzytelności, które podlegają odzyskaniu, nie muszą korzystać z przywilejów przyznawanych podobnym wierzytelnościom w państwie członkowskim, w którym siedzibę ma organ współpracujący.

Wprowadzenie preferencyjności to zatem wyraz nie tylko zacieśnienia współpracy, ale także wykluczenia swoistych obaw państw podejmujących taką współpracę co do uniemożliwienia egzekucji własnych należności wobec znacznego wpływu do państw współpracujących wniosków o pomoc w poborze należności publicznoprawnych.

59 Ang. it should be made possible to extend preferences to claims of other Member States based on an agreement between the member States concerned, fr. Il devrait toutefois être possible d’étendre les privilèges à des créances d’autres États membres sur la base d’accords entre les États membres concernés.

60 Przepis art. 10 dyrektywy 76/308/EWG przewidywał, że roszczenia, które podlegają dochodzeniu, nie są traktowane preferencyjnie w państwie członkowskim, w którym ma swoją siedzibę władza, do której kierowany jest wniosek.

114

Porównując powyższe rozwiązania z regulacją polską stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że żaden z przepisów u.w.p. czy u.p.e.a. nie ustanawia zasady równego traktowania należności expressis verbis. Wyłożenie jej z poszczególnych przepisów nie stwarza jednak większych trudności.

Już bowiem art. 4 ust. 1 u.w.p. stanowi, że dochodzenie oraz zabezpieczenie należności pieniężnych państw członkowskich odbywa się w trybie u.p.e.a. Przepis ten – w swej literalnej warstwie zawierający przede wszystkim nakaz stosowania przez organy egzekucyjne u.p.e.a. przy pomocy czynnej – w istocie zezwala na zastosowanie wszelkich środków prawnych dostępnych w ramach egzekucji w administracji. Spełniony tym samym jest pierwszy z warunków – obligatoryjny – zasady równego traktowania należności: należności polskie i należności państw członkowskich są w aspekcie procesowym tożsame.

Od powyższej zasady nie przewidziano w u.p.e.a. wyjątków. Można zatem mówić o swoistym monizmie regulacji egzekucji należności własnych i obcych. Przepis art. 2 § 1 p. 8 u.p.e.a. wskazuje bowiem wszystkie spośród należności objętych u.w.p. jako podlegające egzekucji administracyjnej.

Dalsze przepisy zawierają wprawdzie uregulowania swoiste w odniesieniu do należności państw członkowskich, wynika to jednakże raczej z konieczności dopasowania pomocy prawnej w egzekucji do systemu postępowania egzekucyjnego w administracji, aniżeli z zamiaru swoistego zdublowania podejmowanych rozwiązań⁶¹.

Ocena zakresu równego traktowania należności wymaga także analizy tego, czy identyczne traktowanie obejmuje również stosowanie swoistych preferencji w odniesieniu do danej kategorii należności publicznoprawnych. Wprawdzie dyrektywa 2010/24/UE stanowi, że podstawą preferencyjnego traktowania jest decyzja danego państwa, co sugeruje pozytywną jego aktywność przy stanowieniu preferencji⁶², to jednak wydaje się, że może to przybrać postać negatywną, to znaczy braku wyjątków od reguły identyczności w traktowaniu.

Tak też jest w przypadku polskiego systemu prawnego. Zrównanie traktowania należności własnych i obcych nie jest bowiem obecnie obarczone jakimkolwiek wyłączeniem. Co więcej, mocą u.w.p. uchylono przepis § 2 art. 115c u.p.e.a., w myśl którego, jeżeli wierzycielem egzekwującym było obce państwo, które nie wyraziło zgody na pokrycie kosztów w okolicznościach, o których

61 Dobrym przykładem powyższego jest art. 33 § 2 u.p.e.a., który ogranicza zakres zarzutów przysługujących zobowiązanemu w przypadku pomocy prawnej. Ograniczenie to ma jedynie formalny charakter – zarzuty oparte na przesłankach wyłączonych w art. 33 § 2 u.p.e.a. mogą być wniesione na podstawie art. 46 u.w.p., ustanawiającego zarzuty w sprawie jednolitego tytułu wykonawczego. W podobny sposób odczytywać należy art. 29a u.p.e.a., uprawniający organ egzekucyjny do wystąpienia do centralnego biura łącznikowego o uzgodnienie z państwem członkowskim zakresu oraz sposobu pokrycia wydatków egzekucyjnych powstałych lub mogących powstać w ramach udzielania pomocy na podstawie u.w.p. w przypadku, gdy dochodzenie należności pieniężnych powoduje powstanie znacząco wysokich wydatków egzekucyjnych. Specyfika postępowania w wykonaniu wniosku o pomoc w dochodzeniu stała się przyczyną ograniczenia podstaw umorzenia postępowania egzekucyjnego (zob. art. 59 ust. 2a u.p.e.a.). Mocą wskazanych przepisów nie tworzy się jednak odrębnego reżimu prawnego dla dochodzenia należności, a jedynie dopasowuje pomoc w egzekucji należności państw do polskiego systemu egzekucji w administracji.

62 To znaczy wyraźne, expressis verbis, objęcie preferencyjnym traktowaniem należności państw członkowskich.

115

mowa w art. 64c § 4c u.p.e.a., uczestniczy ono w podziale kwoty uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jedynie w takiej części, jaka pozostała po pokryciu należności wierzycieli i osób, o których mowa w § 1 tego przepisu. Uchylenie omawianego przepisu symbolicznie zrównuje należności własne i obce, statuując preferencyjność wewnętrzną.

Co ciekawe, wiele rozwiązań zawartych w u.p.e.a. wydaje się być korzystniejszymi dla należności obcych niż należności krajowych. Z pewnych obowiązków organy uczestniczące w pomocy w dochodzeniu zostały bowiem zwolnione. Do przypadków takich zaliczyć należy następujące:

- zwolnienie z obowiązku przesłania zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego (art. 15 § 3 a u.p.e.a.);

- zwolnienie organu egzekucyjnego z obowiązku uzyskania stanowiska wierzyciela, czyli państwa członkowskiego ewentualnie wykonującego jego uprawnienia centralnego biura łącznikowego (art.

34 § 1 u.p.e.a.);

- zwolnienie z obowiązku zwrotu kwoty 3 zł 40 gr tytułem wydatków organu egzekucyjnego w przypadku gdy tytuł wykonawczy zawiera wady uniemożliwiające przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 64c § 2a u.p.e.a.);

- zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty komornicznej (art. 66 § 4 p. 4 u.p.e.a.).

Charakter powyższego uprzywilejowania wydaje się jednak nie pozwalać na postawienie tezy, że mamy tu do czynienia z preferencyjnością zewnętrzną; celem tych regulacji jest raczej zrównanie sytuacji prawnej w odniesieniu do pomocy w dochodzeniu i „krajowej” egzekucji oraz zapobiegnięcie swoistemu zdublowaniu obowiązujących przepisów.