Do roku 2010 r. (tj. do zmiany ustawy o podatkach i opłatach lokalnych)209 istnia-ły spore kontrowersje dotyczące wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d normującego wysokość stawek podatkowych dla budynków i ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych.
Wraz ze wspomnianą nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zmia-nie uległo brzmiezmia-nie analizowanego przepisu. Otóż wprowadzona nowelizacją niższa
207 L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny.
Komen-tarz, Warszawa 2008, s. 86−87; M. Biskupski, H. Dzwonkowski, Znaczenie ewidencji gruntów i budynków
dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości. Przyczynek do problematyki formalnej teorii do-wodów w prawie podatkowym, „Monitor Podatkowy” 2007, nr 10, s. 20−21; L. Etel, Dane z ewidencji
gruntów i budynków a wymiar podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, „Przegląd Podatków
Lokal-nych i Finansów Samorządowych” 2007, nr 11, s. 5 i n.
208 Wyrok NSA z dnia 13 lutego 2009 r., II FSK 1594/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006, I SA/Gd 348/04, Lex nr 348665; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 marca 2007 r., II Sa/Gd 297/06, Lex 334273; wyrok WSA w Gdańsku z 6 stycznia 2009 r., I Sa/Gd 736/08, Lex 483130; wyrok WSA w Warszawie z 27 marca 2007 r., III Sa/ Wa 136/07, Lex 325249; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., I Sa/ Wr 819/07, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2008, nr 1, poz. 14.
209 Ustawa z dnia 24 września 2010 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. Nr 255, poz. 1461.
stawka podatku od nieruchomości dotyczy aktualnie budynków lub ich części związa-nych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdro-wotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, a nie jak dotychczas tyl-ko tych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Do dnia 31 grudnia 2010 r. w u.p.o.l. funkcjonowała − przewi-dziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d − odrębna stawka maksymalna podatku od nieruchomo-ści „dla budynków lub ich częnieruchomo-ści zajętych na prowadzenie działalnonieruchomo-ści w zakresie udzie-lania świadczeń zdrowotnych”. Jest to stawka zdecydowanie niższa od standardowej stawki dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodar-czej. Artykuł 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej do dnia 31 grudnia 2010 r. stanowił, iż Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych − 3,46 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej, zaś poczynając od dnia 1 stycznia 2011 r. przepis ten w pkt 2 lit. d uzyskał brzmienie „od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowot-nych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń − 4,27 zł od 1 m2 powierzch-ni użytkowej, a od dpowierzch-nia 1 lipca 2011 r. stanowi o budynkach lub ich częściach związa-nych z udzielaniem świadczeń zdrowotzwiąza-nych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, przy czym stawka po-datku w 2011 r. nie uległa zmianie.
Przepis ten, w zmienionym brzmieniu, podlegał kontroli Trybunału Konstytucyjne-go, który w wyroku z dnia 26 września 2013 r.210 orzekł o konstytucyjności tego przepisu, stwierdzając jednocześnie, że jego nowelizacja (dnia 11 lipca 2011 r.) poza terminologią dostosowującą tę ustawę do terminologii zawartej w ustawie o działalności leczniczej po-twierdzała wolę ustawodawcy, wyrażoną w ustawie zmieniającej z 2010 r. (od dnia 1 stycznia 2011 r.), poprzez dokonanie jego zmiany merytorycznej, poszerzającej zakres sytuacji, w których stosowana jest „preferencyjna” (niższa) stawka podatku od nierucho-mości na podstawie tego przepisu. Dlatego też Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej należy interpretować, uwzględniając przesłankę podmio-towo-przedmiotową. „Budynki lub ich części zajęte przez podmioty wykonujące działal-ność leczniczą muszą jednocześnie pozostawać w związku z działalnością leczniczą. Ad-resatem tego przepisu, w obydwu jego częściach, jest ten sam podmiot”.
Co do istotności zmiany omawianego przepisu, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r., wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r.211,
210 Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r., K 22/12.
stwierdzając, że przepis w brzmieniu znowelizowanym najwyraźniej stosuje szerszą for-mułę („związanych z”, a nie „zajętych na”), co tłumaczyć należy jako „posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych”. Zdaniem tego sądu wskazana nowelizacja spowodowała zasadniczą zmianę normatywną oraz, że „skoro ustawodawca uznał, że ko-nieczna jest zmiana tego przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z laniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części nie zajęte na udzie-lanie świadczeń zdrowotnych, przepisem tym objęte nie były”.
Treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.), odnosząca się do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, wyraźnie ak-centuje związek funkcjonalny budynku lub jego części opodatkowanego preferencyjnie z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Rozróżnienie pomiędzy nieruchomościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) zajętymi na określone potrzeby oraz nierucho-mościami (gruntami, budynkami lub ich częściami) związanymi z określonym rodzajem działalności, jest istotną i charakterystyczną cechą unormowania zawartego w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., a dotyczącego określania przez rady gmin wysokości stawek podatku od nie-ruchomości. W przepisie tym mowa bowiem o gruntach zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne (pkt 1 lit. b) oraz na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego (pkt 1 lit. c), a także o budynkach mieszkalnych lub ich częściach zajętych na prowadzenie działalno-ści gospodarczej (pkt 2 lit. b) oraz o budynkach lub ich czędziałalno-ściach zajętych na prowadze-nie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (pkt 2 lit. c) i udzielania świadczeń zdrowotnych (pkt 2 lit. d) oraz na prowadzenie od-płatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicz-nego (pkt 2 lit. e), oraz o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodar-czej (pkt 1 lit. a), a także o budynkach lub ich częściach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (pkt 2 lit. b). Skoro ustawodawca używa różnych określeń, zakres znaczeniowy zwrotu „związany z” z założenia ustawodawczego musi być inny, niż zwrotu „zajęty na”. Ponieważ zwrot „grunty, budynki związane z działalnością go-spodarczą” jest zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jako „będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą” (pomija-jąc wyjątki dla wywodu nieistotne), znaczenie zwrotu „związany z” można tłumaczyć jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działal-ność gospodarczą. Zwrot „zajęty na” niewątpliwie ma znaczenie węższe niż „będący w posiadaniu”. Wskazuje na to redakcja przepisów art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b, c i d, której cechą charakterystyczną jest założenie, że budynki lub ich części „zajęte na” stanowią
pewną podkategorię: pod lit. b − podkategorię budynków mieszkalnych, w których pro-wadzona jest działalność gospodarcza, a pod lit. c i d − podkategorię budynków związa-nych z działalnością gospodarczą, w których prowadzona jest działalność w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym (lit. c) lub w zakresie udzielania świad-czeń zdrowotnych (lit. d).
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach212 trafnie zatem wskazuje na ko-nieczność ścisłego rozumienia owych podkategorii i wiązania ich z faktycznym przezna-czeniem budynków lub ich części − w odniesieniu do przedmiotu sprawy − na udzielanie świadczeń zdrowotnych, którymi zgodnie z art. 3 ustawy o działalności leczniczej213 są działania o charakterze medycznym, służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i po-prawie zdrowia. Natomiast przeznaczenie budynków lub ich części, znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, na pomieszczenia pomocnicze, związane wprawdzie z tą działalnością i wymagane przez przepisy określające warunki wykonywa-nia takiej działalności, w których jednak nie dokonuje się działań medycznych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, wyklucza możliwość zakwa-lifikowania ich do podkategorii budynków i ich części zajętych na prowadzenie działalno-ści gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, a w konsekwencji wyklu-cza także możliwość objęcia ich preferencyjną stawką podatku od nieruchomości.
Niebagatelnym argumentem przemawiającym na korzyść zaprezentowanej wy-kładni art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. jest obowiązująca od dnia 1 stycznia 2011 r. nowelizacja tego przepisu, polega-jąca na zastąpieniu słów „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych” słowami „związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmio-ty udzielające podmio-tych świadczeń”. Przepis w brzmieniu znowelizowanym najwyraźniej stosuje szerszą formułę („związanych z”, a nie „zajętych na”), co tłumaczyć należy jako „posiadanych przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych”. Z przeprowadzenia tej nowelizacji wynikają dwie istotne implikacje wykładnicze. Po pierwsze, skoro usta-wodawca uznał, że konieczna jest zmiana przepisu po to, by objąć nim także te budynki lub ich części, które nie tylko są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, ale także związane z udzielaniem tych świadczeń, to oznacza, że wcześniej budynki lub ich części niezajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych przepisem tym objęte nie były. Po dru-gie, gdyby zgodzić się z wykładnią przepisu (w brzmieniu z 2010 r.) jej rezultatem było-by objęcie preferencyjną stawką podatkową także budynków lub ich części tylko
zwią-212 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 lipca 2014 r., I SA/Gl 1741/13.
zanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych; oznaczałoby to zatem, że nowelizacja przepisu nie ma znaczenia normatywnego, a jego treść jest identyczna zarówno przed, jak i po nowelizacji. Byłoby to nie do przyjęcia ze względu na zakaz dokonywania wy-kładni synonimicznej, jako że dwie istotnie od siebie formuły redakcyjne przepisu mia-łyby oznaczać to samo.
Można zatem powiedzieć, że fakt dokonania nowelizacji interpretowanego prze-pisu potwierdza prawidłowość wykładni dokonanej w sprawie przez organ interpreta-cyjny i zaaprobowanej przez Wojewódzki Sąd Administrainterpreta-cyjny. Jest to tym istotniejsze, że zakres znaczeniowy zwrotu „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych” mógł być dyskutowany, o czym świad-czy chociażby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r.214 W wyroku tym sąd uznał, że tylko te części uzdrowiska, które są szpitalami uzdrowiskowymi, są w całości zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, natomiast w przypadku sanatorium − tylko pomieszczenia faktycznie zajęte na udziela-nie świadczeń zdrowotnych. Jeśli zważyć, że cytowany wcześudziela-niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadniczo dotyczył sanatoriów, które oprócz świadczeń zdro-wotnych oferowały także usługi gastronomiczne, hotelarskie, a nawet rozrywkowe, można zauważyć przestrzeń interpretacyjną dla odmiennej kwalifikacji omawianego po-jęcia w przypadku szpitali, zwłaszcza specjalistycznych, a nie uzdrowiskowych. Nowe-lizacja spowodowała jednak tak zasadniczą zmianę normatywną, że wyklucza to możli-wość odmiennego, interpretowania przepisu w jego wcześniejszym brzmieniu.