Nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie nie-których innych ustaw wprowadziła zupełnie nowe brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 1 normują-cego zwolnienie od podatku od nieruchomości budowli kolejowych i zajętych pod nie gruntów136.
Zmiana powołanego artykułu spowodowana była nowelizacją ustawy o transpor-cie kolejowym i koniecznością dostosowania przepisów podatkowych do nomenklatury zawartej w tej ustawie. Zmiana ustawy o podatkach i opłatach lokalnych miała również na celu usunięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących m.in. niezdefiniowanego pojęcia publicznego transportu kolejowego.
Przed dniem 1 stycznia 2007 r. przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 był sformułowany nastę-pująco: „Zwalnia się od podatku od nieruchomości:
budowle kolejowe stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami 1)
i urządzeniami, służące do ruchu po jazdów kolejowych, organizacji i sterowania tym ruchem, umożliwiające dokonywanie przewozów osób lub rzeczy wykorzy-stywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego, a także zajęte pod nie grunty”.
135 T. Wołowiec, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków i gruntów wpisanych do
reje-stru zabytków, „Finanse Komunalne” 2014, nr 3, s. 39 i n.; B. Pahl, Opodatkowanie gruntów i budynków
wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządo-wych” 2009, nr 7–8, s. 31; podobne stanowisko prezentuje K. Radzikowski, Zwolnienie z podatku od
nieru-chomości gruntów i budynków wpisanych do rejestru zabytków, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów
Samorządowych” 2010, nr 2, s. 15.
136 Ustawa z dnia 7 grudnia 2006 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz.U. z 2006 r. Nr 251, poz. 1847.
Terminologia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych była niejasna. Nie była skorelowana z ustawą o transporcie kolejowym. Efektem tego było duża liczba sporów dotyczą cych zakresu zwolnienia137.
Aktualnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli:
zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym a)
przewoźnikom kolejowym, lub
są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób, wykonywanego przez przewoźni-b)
ka kolejowego, który równocześnie zarządza tą infrastrukturą bez udostępniania jej innym przewoźnikom, lub
tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. c)
Ze zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie ww. przepisu korzystają zatem m.in. budowle (oraz zajęte pod nie grunty), które wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, jeżeli tworzą linie kolejo-we o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Z przepisu wynika zatem, że ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie ko-rzystają budowle, które nie wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym. Stosowanie zwolnienia dla takich budowli byłoby sprzeczne z ustawą. Zgodnie bowiem z wypracowanym przez orzecznictwo i utrwalo-nym już poglądem przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jako odstępstwo od zasa-dy powszechności opodatkowania, powinny być interpretowane ściśle i nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej138. Dlatego też dla właściwego zastosowania zwolnienia niezbędne jest prawidłowe wyznaczenie desygnatów pojęć użytych w prze-pisie będącym podstawą jego stosowania.
Analiza przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poka-zuje, że poprawne jego stosowanie wymaga sięgnięcia do ustawy o transporcie kolejo-wym139. W akcie tym zawarte są poszczególne pojęcia, którymi posłużył się ustawodaw-ca podatkowy. Ustawa ta określa także m.in. zasady korzystania z infrastruktury kolejowej, zarządzania infrastrukturą kolejową i jej utrzymania, zasady prowadzenia ru-chu kolejowego i wykonywania przewozów kolejowych oraz zasady i instrumenty regu-lacji transportu kolejowego.
137 Wyroki dotyczące stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycz nia 2007 r., np. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., II FSK 2150/10; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r., I SA/Gl 988/11.
138 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2007 r., SA/Kr 1323/05.
Z określonej w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. ulgi korzystają budowle i zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury obowiązany jest udostępnić ją li-cencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W orzecznictwie wskazuje się, iż zakres korzystania z definicji użytych w ustawie o transporcie kolejowym jest szerszy niż uczy-nił to ustawodawca w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zakresie bezpośredniego odesłania i dotyczy także rozumienia innych użytych tam pojęć140.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy przez infrastrukturę kolejową rozumie się linie kolejowe oraz inne budowle, budynki i urządzenia wraz z zajętymi pod nie gruntami, usytuowane w obszarze kolejowym, przeznaczone do zarządzania, obsługi przewozu osób i rzeczy, a także utrzymania niezbędnego w tym celu majątku zarządcy infrastruk-tury. Zgodnie z art. 4 pkt 2 powyższej ustawy przez linię kolejową należy rozumieć drogę kolejową mającą początek i koniec wraz z przyległym pasem gruntu, na którą składają się odcinki linii, a także budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do pro-wadzenia ruchu kolejowego wraz zajętymi pod nie gruntami.
Natomiast zgodnie art. 4 pkt 7 ustawy o transporcie kolejowym zarządca infra-struktury to podmiot wykonujący działalność polegającą na zarządzaniu infrastrukturą kolejową, na zasadach określonych w ustawie, natomiast funkcję zarządcy infrastruktu-ry kolejowej lub jej części mogą wykonywać różne podmioty. Jednocześnie zgodnie z art. 4 pkt 9 przewoźnik kolejowy to przedsiębiorca, który na podstawie licencji wyko-nuje przewozy kolejowe lub świadczy usługę trakcyjną.
Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o transporcie kolejowym zarządzanie infrastruk-turą kolejową polega na:
budowie i utrzymaniu infrastruktury kolejowej, 1)
prowadzeniu ruchu pociągów na liniach kolejowych, 2)
utrzymywaniu infrastruktury kolejowej w stanie zapewniającym bezpieczne pro-3)
wadzenie ruchu kolejowego,
utrzymywaniu tras pociągów dla przejazdów pociągów na liniach kolejowych 4)
i świadczeniu usług z tym związanych,
zarządzaniu nieruchomościami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. 5)
Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy udostępnianie infrastruktury kolejowej polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwieniu mu korzystania z niezbędnej infrastruktury kolejowej. Ponadto zgodnie z ust. 2 zarządca jest obowiązany do udostępniania infrastruktury kole-jowej na podstawie wniosków składanych zgodnie z regulaminem przydzielania tras
140 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 27 listopada 2008 r., I SA/ Bk 426/08 utrzymany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., II FSK 330/09.
pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowanych prze-woźników kolejowych, o których mowa w art. 32, z zachowaniem zasad równego ich traktowania.
Zgodnie z art. 4 pkt 19 d ustawy o transporcie kolejowym przez umowę o udo-stępnienie infrastruktury kolejowej należy rozumieć umowę zawartą pomiędzy zarządcą infrastruktury a przewoźnikiem, określającą trasę przejazdów, zasady korzystania z in-frastruktury oraz standard jakości dostępu do inin-frastruktury.
Uwzględniając treść ww. regulacji, można pokusić się o stwierdzenie, iż budowle infrastruktury kolejowej korzystają ze zwolnienia nie w każdym przypadku świadczenia usług na rzecz licencjonowanych przewoźników kolejowych, ale wyłącznie w przypadku, gdy zarządca infrastruktury obowiązany jest do jej udostępnienia licencjonowanym prze-woźnikom w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowym. Udostępnianie, w rozumieniu powyższego przepisu, polega na przydzieleniu przewoźnikowi kolejowemu trasy pociągu na liniach kolejowych oraz umożliwienie mu korzystanie z niezbędnej infrastruktury kole-jowej. Udostępnianie następuje na podstawie wniosku złożonego przez licencjonowanego przewoźnika kolejowego. Zatem dopiero wniosek składany zgodnie z regulaminem przy-dzielania tras pociągów i korzystania z przydzielonych tras pociągów przez licencjonowa-nych przewoźników kolejowych wywołuje w dalszej kolejności konsekwencje związane z obowiązkiem udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanemu przewoźnikowi kolejowemu. Zwolnienie z podatku od nieruchomości odnosi się zatem do sytuacji, jeżeli mamy do czynienia z konkretnym, istniejącym zobowiązaniem zarządcy infrastruktury na podstawie zawartej umowy do udostępniania budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, ściśle określonemu licencjonowanemu przewoźnikowi. Umowa o udostępnia-nie infrastruktury kolejowej zawarta między zarządcą infrastruktury a przewoźnikiem ko-lejowym określa trasę przejazdów, zasady korzystania z infrastruktury oraz standard jako-ści dostępu do infrastruktury141. Powyższe stanowisko nie znalazło akceptacji w kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r.142 oraz w literatu-rze143. Zgodnie z przeciwnym poglądem użyty przez ustawodawcę zwrot: „zarządca infra-struktury jest obowiązany do jej udostępniania” należy rozumieć w ten sposób, że zarząd-ca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowa nym przewoźnikom kolejowym. Zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udostępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jest bycie zobowiązanym do
udostęp-141 Podobnie- wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., II FSK 330/09.
142 Wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., II FSK 2014/10, legalis nr 649172.
143 B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Relacje terminologiczne ustawy podatkowej
i „niepodatkowej”. Kazus zwolnienia z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej, „Przegląd
niania budowli, a czym innym udostępnianie budowli. Zdaniem NSA „art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, że ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie można skorzystać tylko w przypadku udostępnienia linii kolejowej przewoźnikowi, a nie «bycia gotowym do wypełnienia tego obowiązku»”. Wykładnia językowa tego przepisu nie daje podstaw do wprowadzenia dodatkowego warunku zwolnienia od podatku, jakim jest obowiązek świadczenia w postaci udostępnienia budowli wchodzących w skład infra-struktury kolejowej ściśle określonemu podmiotowi. W ocenie sądu kasacyjnego interpre-tacja art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. dokonana przez sąd pierwszej instancji i organy podat-kowe jest więc nieprawidłowa. W art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. mowa jest o zwolnieniu od podatku budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowa-nym przewoźnikom kolejowym. Zdaniem sądu kasacyjnego sformułowanie „zarządca in-frastruktury jest obowiązany do jej udostępniania” należy rozumieć w ten sposób, że za-rządca ma obowiązek jedynie pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Zwolnione od podatku na podstawie omawianego przepisu są te budowle, których zarządca ma obowiązek ich udo-stępnienia, jeśli zwróci się o to właściwy podmiot. Czym innym jest być zobowiązanym do udostępniania budowli, a czym jest udostępniać budowle. W omawianym przepisie nie użyto sformułowania „zarządca infrastruktury, który ją udostępnia”, a tylko wówczas pra-widłowa byłaby dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja tego przepisu Ponad-to zdaniem NSA bezzasadne jest ustalanie treści art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. na podstawie regulacji zawartych w art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o transporcie kolejowym. Co prawda, jak podkreśla NSA, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. odsyła do ustawy o transporcie kolejowym, jednak tylko w ściśle wskazanym w tym przepisie zakresie, tj. do przyjęcia takiego znacze-nia określeznacze-nia „budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej”, jakie zostało nada-ne w ustawie o transporcie kolejowym144.
Podkreśla się również, że zarządca infrastruktury nie może udostępnić infrastruk-tury kolejowej na innych zasadach niż określone w ustawie o transporcie kolejowym145.
Ponadto zgodnie z orzecznictwem analiza przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. skła-nia do stwierdzeskła-nia, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przed-miotem wykładni rozszerzającej. Przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych − jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania − powinny być interpretowane ściśle146.
144 Wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2010 r., II FSK 260/10, Legalis nr 372977.
145 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r., II FSK 330/09.
146 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 listopada 2011 r., I SA/Gd 974/11.
Stanowisko, zgodnie z którym w zakresie stosowania ustawy o transporcie kole-jowym do wyjaśnienia pojęć użytych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. znajduje potwierdzenie w orzecznictwie147 i literaturze148.
Podkreślenia jednak wymaga dostrzegalny brak konsekwencji terminologicznej ustawodawcy na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na przykład w art. 7 ust. 1 lit. a użyte jest pojęcie „licencjonowany przewoźnik kolejowy”, natomiast w usta-wie o transporcie kolejowym występuje podobne, lecz nie identyczne pojęcie „przewoź-nik kolejowy”, który oznacza podmiot działający na podstawie licencji, świadczący m. in. przewozy kolejowe. Zakładając stabilność i przejrzystość przepisów prawa oraz pe-łen racjonalizm ustawodawcy podatkowego149, w literaturze dostrzec należy zdania od-rębne150, opowiadające się za brakiem całkowitej koherentności ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z ustawą o transporcie kolejowym. Autorzy tej koncepcji słusznie twierdzą, iż z odesłaniem do ustawy o transporcie kolejowym mamy do czynienia wy-łącznie w przypadku pojęcia infrastruktury kolejowej, w pozostałym natomiast zakresie nie można dopasować terminologii ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy o transporcie kolejowym151.
Jakkolwiek dyskusyjna jest treść art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 1a u.p.o.l., zasadne wydaje się jej interpretowanie na korzyść podatnika, zgodzie z zasadą in dubio pro tributario.