Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości pod-legają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodar-czej. Stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumie-niu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlane-go związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odtworzenie definicji budowli wymaga w związku z tym odwołania się do przepisów prawa budowlanego. Wprawdzie w tym przypadku sposób odesłania może sugerować, że dotyczy ono wszystkich przepisów prawa regulu-jących projektowanie, budowę, użytkowanie, rozbiórkę obiektów budowlanych, nieza-leżnie od ich rangi (odsyłając do konkretnej ustawy, np. w art. 1b ust. 2 u.p.o.l. ustawo-dawca wskazuje zarówno datę uchwalenia aktu, jak i jego pełen tytuł i miejsce ogłoszenia), to jednak z uwagi na to, że dotyczy ono definicji przedmiotu opodatkowa-nia, oznaczać może wyłącznie odesłanie do przepisów rangi ustawowej258. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP przedmiot opodatkowania musi być uregulowany w ustawie. Do unormowania w aktach prawnych niższego rzędu mogą zostać, co wielokrotnie podkre-ślał Trybunał Konstytucyjny259, przekazane tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny. Dokonując wykładni pojęcia „przepisy prawa budowlanego”, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zgodzie z Konstytucją RP uznać zatem należy, iż odesłanie to odnosić się może wyłącznie do przepisów rangi ustawowej. Pojęcie obiektu budowlanego, budowli i urządzenia budowlanego zostało zresztą zdefi-niowane w ustawie − Prawo budowlane.
Budowlę zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową nie-pełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów260. W art. 3 pkt 3 pr. bud. ustawo-dawca wskazał, że ilekroć w Prawie budowlanym jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektu-ry, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem
258 Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A z 2011 r. Nr 7, poz. 71.
259 Wyrok TK z dnia 8 grudnia 2009 r., K 7/08, OTK-A z 2009 r. Nr 11, poz. 166.
urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotech-niczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techhydrotech-niczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, bu-dowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i in-nych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod wzglę-dem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Definicja ta, co wyraźnie podkreślono także w powołanym wcześniej wyroku Try-bunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., została sformułowana wadliwie, definiuje ona bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, iż są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawo-dawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawoustawo-dawcy co do objęcia zakre-sem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione, oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter. Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 pr. bud., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.
W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. zwrócono uwa-gę, że o ile dla celów prawa budowlanego definicja zakresowa cząstkowa i tym samym możliwość odwołania się w celu zakwalifikowania obiektu budowlanego niewymienio-nego wprost w definicji poprzez odwołanie się do analogii ustawy nie rodzi zastrzeżeń, o tyle całkowicie należy wykluczyć możliwość identycznego stosowania jej na gruncie przepisów podatkowych. Konieczność przestrzegania standardów konstytucyjnych wy-maga w związku z tym takiej wykładni pojęcia budowli dla celów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przy której za budowlę uznaje się wyłącznie obiekty, które
expres-sis verbis wymieniono w art. 3 pkt 3 pr. bud. lub w pozostałych przepisach tej ustawy (np. art. 29 ust. 1 i 2), albo też w załączniku do niej.
Trybunał podkreślił także, że jeżeli o uznaniu określonego rodzaju obiektów (urządzeń) za budowle (urządzenia budowlane) w rozumieniu prawa budowlanego współdecydują również inne regulacje niż Prawo budowlane, to taka kwalifikacja, je-śli nie jest wynikiem zastosowania analogii z ustawy, czy tym bardziej reguł dopusz-czających wykładnię rozszerzającą, będzie wiążąca także w kontekście ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych. Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują
wyra-żenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, iż dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. W tym miejscu konieczne okazuje się jednak poczynienie pewnego istotnego zastrzeżenia. W prawie podatkowym − inaczej niż w prawie budowlanym jako dziedzinie prawa administracyjnego − obowiązuje restrykcyjnie pojmowana kon-stytucyjna zasada wyłączności ustawowej, co oznacza, że poza niewielkimi wyjątkami nie dopuszcza się regulowania zagadnień podatkowych w aktach podustawowych. Je-śli zatem o zakwalifikowaniu określonego obiektu czy urządzenia jako budowli bądź urządzenia budowlanego w rozumieniu prawa budowlanego miałyby przesądzać prze-pisy aktu wykonawczego, to nie ma podstaw, by taki obiekt czy urządzenie uznać za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Odwołanie się w tej ustawie do przepisów prawa budowlanego należy bowiem interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej.
Przy takim pojmowaniu pojęcia budowli art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy Trybunał Konstytucyjny uznał za zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej261.
Zgodzić się trzeba między innymi z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie262, że wyciąg narciarski jest budowlą sportową wymie-nioną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z załącznika do Prawa budowlanego wynika, że ustawodawca wśród desygnatów pojęcia budowle sportowe wymienia kolejki linowe. Ustawodawca nie dokonał podziału na części budowlane i niebudowlane kolejki lino-wej, tylko określił budowlę jako całość – jako kolejkę linową. Kolejka linowa jako ca-łość stanowi budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej i tym samym podlega opodat-kowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie elementy konstrukcji wyciągu narciarskiego, a więc również liny, orczyki, krzesełka, silniki, koła napędowe itp. dopie-ro łącznie spełniają funkcję, do której zostały wzniesione. Nie można przyjąć, że funkcję wyciągu narciarskiego (przewóz osób, narciarzy, snowboardzistów) realizują wyłącznie fundamenty. Pomimo że elementy budowlane (fundamenty) nie są technicznie tożsame z pozostałymi urządzeniami wyciągu, to jednak dopiero wszystkie łącznie tworzą całość techniczno-użytkową składającą się na budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud. W konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wszystkie ele-menty wyciągu tworzące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzenia-mi. Prezentowany pogląd można odnaleźć w ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów
261 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 05 marca 2014 r., I SA/Gl 1217/13, legalis nr 962816.
administracyjnych263. Również zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administra-cyjnego w Krakowie264, dotyczącym opodatkowania wyciągów narciarskich podatkiem od nieruchomości, opodatkowaniu podlega wyciąg jako całość, a nie jedynie jego części budowlane. Wyrok zapadł w związku ze skargą podatnika na niekorzystną interpretację indywidualną Wójta, w której nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, uznając, że elementy niebudowlane (jak np. krzesełka, liny napędowe, silnik) stanowią całość tech-niczno-użytkową wraz z budowlanymi elementami wyciągu (takimi jak: fundamenty, słupy czy liny stabilizujące), a tym samym w całości są opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
WSA uznał, że wydana interpretacja jest zgodna z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu wyroku sąd nie zgodził się ze stanowiskiem podat-nika, że instalacje i urządzenia takie jak liny napędowe, silnik, krzesełka itp. tworzą wraz z budowlą całość techniczno-użytkową wówczas, gdy stanowią fizyczną całość z resztą budowli, a więc jedynie wtedy mogą podlegać opodatkowaniu.
W ocenie WSA istotne jest to, że funkcją kolejki linowej jest transport osób, a funkcję tę wyciąg narciarski może spełniać jedynie w zespoleniu elementów budowla-nych i niebudowlabudowla-nych. Co więcej, o całości techniczno-użytkowej decyduje także cel gospodarczy, dla którego osiągnięcia te poszczególne elementy zostały ze sobą połączo-ne w jeden obiekt. Wszystko to zdaniem WSA skłania do stwierdzenia, że wyciąg nar-ciarski powinien być traktowany jako jedna budowla.
Podobną interpretację stosował WSA z Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2009 r.265, w której wskazał, że budowla nie może być traktowana jako jednorodny obiekt – „jest to z reguły szereg obiektów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności. Budowlą jest np. linia energetyczna, która nie może być rozumiana jako sam przewód energetyczny. Jest on jednym z elementów składo-wych takiej budowli obok słupów, studzienek kanalizacyjnych, stacji transformatoro-wych i innych obiektów służących przesyłaniu energii elektrycznej”. Z tego też wzglę-du w ocenie WSA nie ma znaczenia, że budowla składa się z różnych elementów, gdyż istotne jest jedynie to, że stanowią one całość techniczno-użytkową, a zatem budowla nie powinna być „rozdzielana” na poszczególne elementy, ponieważ stanowią one bu-dowlę jako całość, podlegającą opodatkowaniu. W konsekwencji, zdaniem sądu cha-rakter budowli (tj. fakt, że składa się z wielu elementów) nie wpływa na zakres opo-datkowania.
263 Wyroki NSA z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10 i z dnia 8 sierpnia 2012 r., II FSK 101/11 oraz wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/KR 1474/09 i z dnia 27 lipca 2010 r., I SA/KR 761/10, legalis nr 405662
264 Wyrok WSA z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Kr 1474/09, CBOSA.
Załącznik do ustawy Prawo budowlane zalicza do kategorii V obiekty sportu i rekreacji – obiekty budowlane takie jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi nar-ciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Z przepisów ustawy Prawo budow-lane wprost wynika, że kolejki linowe (wyciągi narciarskie) są budowlami sportowymi. Skoro kolej (wyciąg narciarski) została zaliczona do budowli sportowych, to wszystkie elementy tej kolei podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Okoliczność, że można je w każdej chwili zdemontować, jest z podatkowego punktu widzenia bez znaczenia.
Zaznaczyć należy, że obiekt budowlany, jakim jest kolej linowa, stanowiący jed-ną, techniczno-użytkową całość, zespół urządzeń przeznaczonych do przewozu osób przy użyciu pojazdów lub urządzeń wyciągowych, w których przemieszczanie odbywa się za pomocą lin usytuowanych wzdłuż toru jazdy nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu ustawy Prawo budow-lane, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zawarta w ustawie definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość tech-niczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Również
zgodnie z „precedensowym” wyrokiem Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego z 14.02.2012 r.266 w sprawie opodatkowania infrastruktury dla narcia-rzy, właściciel kolejki linowej czy wyciągu narciarskiego musi płacić podatek od nieruchomości od całej ich wartości.
Kolejną kwestią wywołującą kontrowersje w związku z opodatkowaniem wycią-gów narciarskich jest sezonowość wykonywania działalności na gruntach przeznaczo-nych pod trasę narciarską. Sezonowe wykonywanie działalności gospodarczej jedynie w sezonie zimowym nie powoduje konieczność różnicowania stawek opodatkowania. Trzeba pamiętać, iż grunt, na którym wybudowano wyciąg narciarski przez okres całego roku, jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej267. Bez znaczenia jest fakt, że wyciąg narciarki działa tylko kilka miesięcy w roku albo że nie uzyskuje się dochodów z jego działalności poza sezonem zimowym. Zatem grunty wykorzystywane okresowo do prowadzenia działalności gospodarczej będą opodatkowane przez cały rok według stawki najwyższej. Podatek od nieruchomości należy zatem płacić przez cały rok, niezależnie od tego, czy działalność jest wykonywana przez cały rok czy też wy-łącznie sezonowo268.
266 Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2012 r., II FSK 1589/10, legalis nr 793781.
267 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 sierpnia 2008 r., I SA/KR 1182/07, legalis nr 157960.
268 K. Aromiński, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej, „Nieruchomości” 2013 r., nr 1, s. 26 i n.; Ł. Zalewski, Działalność sezonowa. Trasy i wyciągi narciarskie podlegają opodatko-waniu, „Gazeta Prawna” z 17.01.2011 r.
Podsumowując należy stwierdzić, że przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy w związku z art. 3 ust. 1 pkt b pr. bud., powinno się rozu-mieć w ten sposób, że przy rozważaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji narciarskiej opodatkowaniu podlegają wszystkie elementy wyciągu tworzące ca-łość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Na marginesie można tyl-ko wskazać, iż prezentowane orzecznictwo jest nietyl-korzystne dla przedsiębiorców i może negatywnie oddziaływać na przychody gmin, gdyż taka interpretacja przepisów poten-cjalnie może zniechęcić inwestorów do inwestycji w tego typu obiekty. Ponadto przeło-ży się to też na wyższe koszty działalności właścicieli infrastruktury narciarskiej, co znajdzie odzwierciedlenie w cenach biletów dla narciarzy269.