Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym428
gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te realizowane są przez gminę zarówno w charakterze relacji administracyjno-prawnych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i na podsta-wie stosunków cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT). Zadania obejmują m.in. zadania własne, w tym w szczególności gospodarkę mieszkaniową i gospodarkę lokalami użytkowymi, zadania w zakresie dróg, mostów, placów i tym podobne.
426 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.
427 P. Gaczyński, op. cit.; Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 lipca 2013 r., I PPP/443 – 633/13-2/I Go.
Z uwagi na wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT gmina jest podatnikiem VAT czynnym i jako podatnik VAT składa stosowne deklaracje rozli-czeniowe.
W celu realizacji swoich zadań gmina na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może tworzyć jednostki organizacyjne w postaci jednostek budżetowych.
Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.429 o finansach publicznych jednostki budżetowe są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Na tle przedstawionej regulacji prawnej powstaje zasadnicze pytanie: czy jednost-ki budżetowe gminy w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od gminy podatników VAT? Czy w związku z tym jednostki budżetowe gmi-ny powingmi-ny rozliczać VAT należgmi-ny i naliczogmi-ny z tytułu świadczogmi-nych przez nie usług (dostawy towarów) oraz czy jednostki te mogą korzystać ze zwolnienia podmiotowego VAT zarówno w zakresie przeszłych rozliczeń, jak i w okresach przyszłych? Jak rów-nież, czy po przekazaniu nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nie-posiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku VAT będzie podmiot sprawujący zarząd nieruchomością?
Pojęcie „trwałego zarządu” zostało uregulowane w ustawie o gospodarce nieru-chomościami430 z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z art. 43 tej ustawy trwały zarząd jest formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. W przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności lub przedmiot wieczystego użytkowania jednostki samorządu terytorialnego oddaje się w trwały zarząd odpowiedniej samorządowej jednostce organizacyjnej, chyba że od-rębne przepisy stanowią inaczej.
Trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji właściwego organu. Trwałym zarządcą są najczęściej jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, które nie mając osobo-wości prawnej, realizują zadania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonują-ce samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na wykonują-cel lub rezultat takiej działalności”.
429 Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.
430 Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.
Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszel-ką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozysku-jących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonupozysku-jących wolne za-wody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność go-spodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub war-tości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych za-dań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powo-łane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilno-prawnych”.
Artykuł 15 ust. 6 jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.431 w sprawie wspól-nego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lo-kalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatni-ków w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płat-ności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.
Analiza powyższych regulacji skłaniała wielokrotnie dyrektorów Izb Skarbowych do wniosku, że jednostki budżetowe gmin powinny być uznane za odrębnych od gmin podatników VAT.
Tytułem przykładu można wskazać interpretację indywidualną z dnia 6 maja 2009 r.432, w której dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że „gminne jed-nostki organizacyjne, działające w formie np. zakładów budżetowych, jednostek bu-dżetowych i gospodarstw pomocniczych, są podatnikami podatku od towarów i usług, o ile spełnią pozostałe warunki wskazane w art. 15 ustawy i w związku z tym powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT, rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku posiadające odrębne oznaczenie (numery) NIP”.
Identyczne stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywi-dualnej ministra finansów wydanej przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r.433, w której organ zgodził się z wnioskodawcą, że „Jednostki
431 Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE. L Nr 347, s. 1 ze zm.
432 Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2009 r. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, nr IBP-P4/443-344/09/AZ.
433 Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 grudnia 2012 r., ITPP2/443-1215/12/ETK.
Budżetowe w zakresie powierzonej im działalności powinny być uznane za odrębnych od Gminy podatników podatku od towarów i usług, tj. nie Gmina, lecz jej Jednostki Budżetowe powinny rozliczać podatek należny i naliczony z tytułu świadczonych przez nie usług/dokonywanych dostaw towarów”.
Podobne stanowisko zaprezentował dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w in-terpretacji z dnia 27 listopada 2013 r.434, w której organ stwierdził, że „jednostki budże-towe jako wyodrębnione ze struktury gminy podmioty, w związku z realizowanymi przez nie zadaniami na podstawie umów cywilnoprawnych, są podatnikami podatku od towarów i usług”.
Powyższe potwierdził również dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpreta-cji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r.435, twierdząc, że „w sytuacji, gdy wyodręb-nione ze struktur Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w spo-sób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to podmioty stanowią odrębnych od Gminy podatników”.
W interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2011 r.436 dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu również podkreślił, że „jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w opar-ciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z ty-tułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w kon-sekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.
Powyższe poglądy dyrektorów izb skarbowych zostały również potwierdzone w wyrokach sądów administracyjnych. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyj-nego w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r.437 sąd stwierdził, że „uznając gminę, jed-nostkę budżetową gminy (np. urząd gminy), gminny zakład budżetowy lub gospodar-stwo pomocnicze za podmioty, na których niezależnie ciążyć może obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, konsekwentnie należy także uznać ich nieza-leżność w roli nabywcy towaru lub usługi”. Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 października 2011 r.438, w którym sąd uznał, że „jednostka budżetowa samorządu, wykonując zadania własne jednostki samorządu
434 Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2013 r., ITPP2/443-868/13/RS.
435 Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2013 r., ILPP1/443-782/13-4/MD.
436 Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 lipca 2011 r., nr ILP-P1/443-671/11-2/BD.
437 Wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 grudnia 2004 r., I SA/Bk 340/04.