Zgodnie z brzmieniem w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podstawę opodatkowania podat-kiem od nieruchomości stanowi ich wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w
przy-298 Wyrok WSA z dnia 3 grudnia 2013 r., III SA/Wa 1468/13 i III SA/Wa 1469/13.
299 L. Etel, M. Popławski, Opodatkowanie tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2008, nr 9, s. 11.
padku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
W art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje wyjątek od ww. zasady. W myśl powołanego artykułu, jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amor-tyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.
Z powołanych wyżej rozwiązań prawnych wynika, że zasadniczo podstawę opo-datkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte formułowanie „wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego” wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o „wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji” na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych301 oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych302. W art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi wartość. Zatem ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości nie nakazuje ustalać podstawy opodatkowania, wskazuje pewien okre-ślony stan faktyczny „wartość budowli”, od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w ustawie procent tej wartości. Nie oznacza to, że podatnik może według własnego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowe-go może stanowić podstawę opodatkowania, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Odnośnie zaś sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 należy wskazać, że określenie wartości rynkowej może na-stąpić wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość, opierając się na war-tości rynkowej303.
Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy po-woła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.).
Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że co do zasady podstawę opodatko-wania budowli stanowi ich wartość ustalana na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. W przypadku zaś, gdy od bu-dowli nie są dokonywane odpisy amortyzacyjne, podstawą opodatkowania podatkiem
301 Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2014 r., poz. 851, (CIT). Dalej też jako u.p.d.o.p.
302 Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2012 r., poz. 361.
od nieruchomości jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powsta-nia obowiązku podatkowego.
Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 5 lutego 2014 r.304 wskazał, iż z przepisu art. 4 ust. 5 wynikają dwie istotne konsekwencje: po pierwsze, że w sytuacji opisanej w tym przepisie podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa, po drugie: określona na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zdefiniowano jednak pojęcia wartości rynkowej budowli. Pojęcie to jest jednak znane na gruncie prawa podatkowego. Występuje ono w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (ust. 3 art. 19) i ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn305 (art. 8 ust. 3). Na przykład w myśl przepisu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wydaje się, że zacytowana definicja wartości ryn-kowej rzeczy (budowli) ma charakter najbardziej uniwersalny i zbliżony do zasady okre-ślania podstawy opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.
Zatem, co do zasady podstawą opodatkowania budowli jest rynkowa „wartość histo-ryczna” (z momentu powstania obowiązku podatkowego), co oznacza, że jeśli w okresie korzystania z niej nie nastąpiły żadne szczególne zdarzenia (np. zmiana przeznaczenia), to dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartość ta będzie niezmienna, w szczegól-ności nie będzie miało na nią wpływu ani zużywanie się budowli (a więc związany z tym spadek jej wartości), ani też np. wzrost cen usług i towarów (wzrost wartości rynkowej).
Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika, że za podstawę należy przyjąć wartość budowli wykazaną w ewidencji środków trwałych. Z brzmienia tego przepisu jedno-znacznie wynika natomiast, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na 1 stycznia roku podatkowego, bę-dąca podstawą obliczania amortyzacji w tym roku. Nie ma w tym przepisie mowy o tym, że podstawą opodatkowania jest wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych.
Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki zapis, to z pewnością zapisałby wprost, że podstawę opodatkowania stanowi wartość wynikająca z ewidencji środków trwałych. Jest to istotne w sytuacji, kiedy wartość danego środka trwałego (budowli) wykazanego w ewidencji środków trwałych pozostaje niezgodna z przepisami ustawy
304 Wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r., I SA/Łd 1372/13, podobnie wyrok NSA z dnia 3 wrze-śnia 2014 r., I SA/Łd 776/14, „Gazeta Prawna” 2014, nr 179, s. 3.
305 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.
o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wówczas może być ona kwestionowana nie tylko przez naczelnika urzędu skarbowego, lecz także przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w ramach prowa-dzonego postępowania podatkowego.
Zasadnicze znaczenie mają zatem przepisy ustalające tę wartość, a nie wyliczenia tej wartości dokonane przez podatnika i uwidocznione w ewidencji środków trwałych. Wartością początkową jest między innymi wspomniany koszt wytworzenia zdefiniowa-ny w ustawie, a nie koszt wytworzenia ustalozdefiniowa-ny nieprawidłowo przez podatnika i zapi-sany w ewidencji środków trwałych.
Na podstawie art. 16a ust. 1 pkt 1 budynki, budowle oraz lokale będące odrębną własnością podlegają amortyzacji, jeżeli:
stanowią własność lub współwłasność podatnika, –
są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, –
okres ich używania jest dłuższy niż rok, –
będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną –
przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1.
W związku z tym, jeżeli podatnik nabędzie budowlę, lecz przewidywany okres jej używania jest krótszy niż rok, np. gdy jest planowana jego sprzedaż przed upływem roku, to budowla ta nie może zostać uznana za środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.
Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania:
przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „in-–
westycjami w obcych środkach trwałych”,
budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, –
budowle, budynki oraz lokale niestanowiące własności lub współwłasności po-–
datnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z wła-ścicielem lub współwłaścicielami tych składników, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.
Zatem, gdy grunt nie stanowi własności podatnika, ale wybudował na nim bu-dowlę, to podlega on amortyzacji jako budowla wybudowana na cudzym gruncie. War-tość początkowa nieruchomości określana jest, w zależności od sposobu jej nabycia, na podstawie art. 16g CIT. Jeżeli zatem np. budowla została wybudowana przez podatnika, to na podstawie art. 16g ust. 4 CIT jej wartość początkową ustala się według kosztu wytworzenia. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do
wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Ponadto koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania do używania środka trwa-łego. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprze-daży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szcze-gólności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.
W celu „zaniżania” podstawy opodatkowania podatnicy dokonują często zabiegów polegających na przyjmowaniu wartości początkowej ustalonej zgodnie z zasadami wyni-kającymi z ustaw regulujących amortyzację. Wtedy celem podatników jest przyjęcie war-tości danej budowli w jak najwyższej wysokości, co skutkuje wyższymi odpisami amorty-zacyjnymi i kosztami, i tym samym zapłatą niższego podatku dochodowego. Zaniżanie natomiast wartości budowli prowadzi do zapłaty niższego podatku od nieruchomości.
Zależności te powodują, że podatnicy chcieliby mieć jak najwyższą wartość amor-tyzacyjną na potrzeby opodatkowania dochodu oraz najniższą na potrzeby opodatkowa-nia nieruchomości306.
W kontekście tych uwag znaczenie użytego w treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zwrotu „wartość nieodpowiadająca wartości rynkowej” należy odnosić zarówno do ust. 5 tego przepisu, jak i art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co powoduje, że podstawą do powołania biegłego nie jest sytuacja, w której zmiany cen spowodowały „zdezaktualizowanie się” wartości bu-dowli określonej przez podatnika, tylko taka sytuacja, kiedy określona przez podatnika wartość nie odpowiada wartości rynkowej z chwili powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że biegły powołany w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. powinien określić wartość rynkową budowli nie na moment sporządzenia operatu, tylko na chwilę powsta-nia obowiązku podatkowego.
Moment powstania obowiązku podatkowego określa przepis art. 6 u.p.o.l. Zgod-nie z ust. 1 tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast ust. 2 stanowi, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależ-niony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obo-wiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo bu-dynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.
W wyroku z 13 kwietnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny307 potwierdził, iż „podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyj-mując wartość rynkową. Owa wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego może stanowić podstawę opodatkowania, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amor-tyzacyjnych”.
Jeśli dana budowla stanowi przedmiot umowy leasingu finansowego, nieco ina-czej ustalona będzie podstawa do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przy-padku przejęcia budowli przez właściciela w celu ustalenia podstawy do opodatkowania przyjmuje się wartość początkową przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktu-alizowaną i powiększoną o dokonanie ulepszenia oraz niepomniejszoną o spłatę warto-ści początkowej.
Z powołanych regulacji prawnych wynika, że przepisy regulujące materię podsta-wy opodatkowania budowli nie są jednoznaczne i przysparzają zarówno organom podat-kowym, jak i podatnikom liczne wątpliwości interpretacyjne.