Zasadnicze pytanie, jakie powstaje w związku z badanym problemem, to: czy po-datek od nieruchomości powinien być liczony od powierzchni użytkowej budynku zgod-nie z art. 4 ust 1 pkt 2 u.p.o.l. W przypadku osobnego opodatkowania budynku według powierzchni użytkowej oraz dodatkowego opodatkowania instalacji znajdujących się w budynku doszłoby de facto do podwójnego opodatkowania jednego przedmiotu odatkowania, jakim jest budynek. Najpierw budynek opodatkowany byłby według po-wierzchni, a następnie części składowe wchodzące w skład budynku opodatkowane by-łyby jako budowle. Jak słusznie podkreśla się w orzecznictwie, urządzenia techniczne lub sieci znajdujące się w budynku i służące wykorzystaniu budynku zgodnie z jego przeznaczeniem nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co znajduje oparcie w treści przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2008 r.188 Konstrukcja przepisu art. 3 ust. 9 pr. bud. wydaje się wskazywać, że każde urządzenie budowlane jest urządzeniem technicznym, lecz nie każde urządzenie techniczne jest urządzeniem bu-dowlanym. W konsekwencji przyjąć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. a pr. bud.
obiek-186 Wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., II FSK 996/07, ONSA WSA 2009, nr 2, poz. 42.
187 W. Krok, Budowle w podatku od nieruchomości, Warszawa 2010, s. 139 i n.
tem budowlanym jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a więc urządzeniami, które nie muszą odpowiadać definicji urządzeń budowlanych, w szcze-gólności nie muszą spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Definicja budowli w ustawie podatkowej została skonstruowana w ten sposób, iż spośród obiektów budowlanych, wymienionych w sposób wyczerpujący w art. 3 pkt 1 pr. bud., zostały wyłączone budynki oraz obiekty małej architektury. Jednocześnie za-kres pojęcia budowli został rozszerzony poprzez włączenie do tego zaza-kresu − niebędą-cych obiektami budowlanymi − urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użyt-kowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem189.
Wśród desygnatów budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 pr. bud. wymieniono sieci techniczne. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to sieci takie jak: elektro-energetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że sieci sprężonego powietrza, ciekłego azotu, elektryczna, komputerowa stanowią budowlę w rozumieniu zarówno przepisów prawa budowlanego, jak i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie mogą one zatem stanowić jednocześnie urządze-nia budowlanego.
Odmienne stanowiska wyraziły sądy administracyjne, przyjmując, iż znajdujące się w budynkach urządzenia powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nierucho-mości jako budowle. W wyroku z dnia 15 października 2008 r.190 (I SA/Bk 254/08) Wo-jewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że „Nie można zgodzić się postawionym w skardze zarzutem, iż przyjęcie stanowiska dopuszczającego możliwość opodatkowania budowli usytuowanej w budynku prowadzi do podwójnego opodatkowania tego samego przedmiotu. Przede wszystkim opodatkowaniu podlegają w takiej sytuacji różne przed-mioty – budynek i budowla, o podwójnym opodatkowaniu nie przesądza też fakt, iż bu-dowla znajduje się «na powierzchni użytkowej budynku». W przypadku budynku podsta-wę opodatkowania stanowi jego powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.), zaś w przypadku budowli jej wartość (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Co więcej ustawodawca dopuszcza np. opodatkowanie gruntu (podstawę opodatkowania stanowi jego powierzch-nia – art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) i jednocześnie opodatkowanie znajdującego się na nim budynku (jak wskazano powyżej podstawę opodatkowania stanowi jego powierzchnia)”. Podobne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
189 Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., II FSK 2498/11.
w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2008 r. 191, w którym sąd stwierdził, iż „obudowa ta sta-nowi integralną część stacji transformatorowej, w której mieszczą się urządzenia tech-niczne wchodzące w skład sieci elektroenergetycznej, a ta z kolei uznawana jest za bu-dowlę w rozumieniu prawa podatkowego, to uprawniony jest wniosek, iż obudowa ta nie może być inaczej traktowana jak budowla. W przypadku sieci elektroenergetycznej bu-dowlą jest bowiem zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i in-stalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Argument skarżą-cej Spółki, dotyczący możliwości demontowania urządzeń stacji i przenoszenia ich w inny punkt, nie może być argumentem przesądzającym o tym, że stacja ta nie jest bu-dowlą. W przypadku stacji transformatorowych usunięcie z obudowy urządzeń nie powo-duje automatycznie tego, że staje się ona budynkiem”.
Dużym zaskoczeniem był wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r.192 Rozpatrując sprawę opodatkowania stacji transformatorowej umieszczonej w budynku, sąd stwierdził, że „obiekt budowlany stacji transformatorowej jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od jej wartości”.
NSA uznał, że samo spełnienie warunków zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. (tzw. posiadanie przez obiekt ścian, fundamentów, dachu i istnienie trwałego związania z gruntem) nie wystarcza, aby został on uznany za budynek.
Umieszczenie w nim urządzeń technicznych oznacza, zdaniem sądu, że „dany dynek wykracza poza jego ustawowo określone elementy, wówczas przestaje być bu-dynkiem”. Pogląd ten został poddany zgodnej i słusznej zarazem krytyce w literaturze przedmiotu193. Podobnie trudny do zaakceptowania podgląd wyrażono we wcześniej-szym wyroku WSA w Szczecinie z 18 kwietnia 2007 r.194, w którym sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, według którego „przeznaczenie budynku jedno-znacznie wiąże się z człowiekiem, jego bytem lub działalnością.
Stacja transformatorowa wraz z rozdzielniami prądu nie jest natomiast miejscem pracy człowieka, składem, magazynem czy też innym pomieszczeniem, w którym reali-zowane są ludzkie potrzeby. Stanowi natomiast integralną część sieci elektroenergetycz-nej”. Uzależnienie uznania danego obiektu za budynek od tego, czy służy on realizacji potrzeb ludzkich, czy nie, stanowi jaskrawy przykład interpretacji oderwanej całkowicie od legalnej definicji budynku.
Powyższych poglądów nie można zaakceptować, są bowiem przykładem wykład-ni contra legem. Każdy trwale związany z gruntem obiekt budowlany, który ma
przegro-191 Wyrok WSA z dnia 24 kwietnia 2008 r., I SA/Sz 856/06.
192 Wyrok NSA z 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07.
193 W. Morawski [w:] T. Brzezicki [et al.], Ustawa o podatkach…, s. 50–56, L. Etel, Podatki od
nieru-chomości, Warszawa 2009, s. 95.
dy budowlane, dach i fundamenty, jest budynkiem na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skoro jest budynkiem, to z uwagi na jednoznaczną treść art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy nie może już być budowlą.
Powyższe, rozbieżne poglądy dotyczące opodatkowania instalacji w budynkach funkcjonowały do czasu istotnej w tym zakresie zmiany ustawy Prawo budowlane z dnia z 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw195. Choć nowelizacja nie dotyczyła ustawy należącej do systemu prawa podatkowego, jej wprowadzenie w życie miałoby ogromny wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieru-chomości. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., aby uznać daną rzecz za budynek (podlegający opodatkowaniu), konieczne jest stwierdzenie, że stanowi ona obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.
Wspomniana nowelizacja wprowadziła od dnia 28 czerwca 2015 r. nową definicję obiektu budowlanego. Przepis w dotychczasowym brzmieniu stanowił, że „Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowlę stanowiącą całość techniczno- -użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, obiekt małej architektury”. W konse-kwencji, opierając się na powołanych przepisach, można było twierdzić, że instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania (skoro składają się na definicję budynku, to opodatkowaniu jako jeden obiekt podlega budynek wraz z tymi instalacjami i urządzeniami). Natomiast po noweli-zacji obiekt budowlany będzie zdefiniowany jako „budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgod-nie z jego przeznaczezgod-niem, wzzgod-niesiony z użyciem wyrobów budowlanych”.
Zatem po zmianie definicji obiektem budowlanym jest między innymi budynek lub budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgod-nie z jego przeznaczezgod-niem, wzzgod-niesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Nie ma również przesłanki „całości techniczno-użytkowej”, która miała zastoso-wanie do budowli. Oznacza to, że zarówno w odniesieniu do budowli, jak i budynków decydujące znaczenie będzie miało to, czy instalacje zapewniają możliwość użytkowa-nia obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Definicja obiektu budowlanego uległa zatem zawężeniu, a to może stanowić argu-ment do opodatkowania jako budowli tych urządzeń i instalacji znajdujących się we-wnątrz budynków, które nie są konieczne dla zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Wprowadzona nowelizacja może mieć znaczenie
195 Ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2015 r., poz. 443.
głównie dla właścicieli dużych obiektów przemysłowych (np. właścicieli budynków, w których zlokalizowane są instalacje i urządzenia o znacznej wartości).
Problemu nie powinno być natomiast z takimi instalacjami, jak elektryczna czy wodociągowa, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego prze-znaczeniem. Nadal powinny więc pozostać nieopodatkowane.
Organ, chcąc zakwestionować wysokość podatku zadeklarowaną przez podatni-ka, będzie musiał wszcząć postępowanie podatkowe, a podatnicy powinni gromadzić argumenty uzasadniające stanowisko, że zapewniają one możliwość wykorzystywania budynków zgodnie z przeznaczeniem.