Artykuł 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. zwalnia z podatku od nieruchomości grunty i budyn-ki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunbudyn-kiem ich utrzymania i kon-serwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.
Analiza powyższego przepisu wskazuje w sposób jednoznaczny, że zwolnienie obejmuje tylko przedmiot opodatkowania, który został „indywidualnie wpisany do reje-stru zabytków”. Konreje-strukcja przepisu uzasadniona jest konreje-strukcją podatku od nieru-chomości, a mianowicie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega za-równo grunt, jak i budynek, co oznacza, że skorzystanie ze zwolnienia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. w odniesieniu do każdego przedmiotu opodatkowania wymienionego w oma-wianym przepisie wymaga indywidualnego wpisu.
Zgodnie z uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim127 zwrot „indywidualnie” należy rozumieć w ten sposób, iż wpis musi dotyczyć odrębnie gruntu i odrębnie budynku. Ustawodawca założył zatem taką możliwość, iż zwolnienie będzie dotyczyło jedynie budynku, pod warunkiem wpi-sania go do rejestru zabytków. Przepis ten nie pozwala na przyjęcie, iż wpisanie budyn-ku do rejestru zabytków automatycznie powoduje uznanie gruntu pod tym budynkiem za
126 Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2008 r., I SA/Gl 49/08, legalis nr 157939.
zabytek objęty rejestrem zabytków, dając tym samym podstawę do zastosowania wobec tego gruntu zwolnienia przedmiotowego z przytoczonej wyżej regulacji ustawowej.
Literalne brzmienie art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jednoznacznie wskazuje, że warun-kiem stosowania tego zwolnienia jest to, by do rejestru zabytków odrębnie wpisany był i grunt, i budynek. Za taką interpretacją powołanego przepisu przemawia również wy-kładnia systemowa wewnętrzna, do której sięgnął skład orzekający NSA, a dokładniej przepisy regulujące zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości (art. 2 u.p.o.l.). Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają na-stępujące nieruchomości i obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części oraz bu-dowle bądź ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Są to trzy odrębne, niezależne od siebie przedmioty opodatkowania. Tym samym zakres zwolnie-nia podatkowego powinien być wyjaśzwolnie-niany w związku z przepisami wskazującymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Skoro każda z ww. kategorii stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, to do stosowania przywileju podatkowego warunek „indywidualnego wpisu do rejestru zabyt-ków” musi być spełniony zarówno w stosunku do gruntu, jak i do budynku. Nie ma przy tym znaczenia trwałe związanie budynku z gruntem i wynikająca z prawa cywilnego zasada, w myśl której wszystko, co jest na gruncie, dzieli los prawny gruntu (superficies
solo cedit).
Jednocześnie brak jest możliwości automatycznego zastosowania zwolnienia dla gruntów niewpisanych do rejestru zabytków, które znajdują się pod budynkami wpisa-nymi do rejestru zabytków. Zdaniem NSA128, wyrażonym w jednym z wyroków, zgodnie z przyjętą w judykaturze i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w pro-cesie interpretacji prawa należy w pierwszej kolejności opierać się na jej rezultatach, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest obowiąza-ny do ponoszenia ciężarów publiczobowiąza-nych określoobowiąza-nych w ustawie. Zdaniem NSA wykład-nia językowa przepisu art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych prowa-dzi do wniosku, że zwolnieniem na jego podstawie zostały objęte wyłącznie te przedmioty opodatkowania, które zostały wpisane do rejestru zabytków. Prymat wy-kładni językowej nad innymi rodzajami wywy-kładni ma szczególne znaczenie w przypad-ku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podat-kowe. Nie można bowiem zaakceptować takiego stanu, iż wbrew woli ustawodawcy
128 Wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09; wyrok WSA w Poznaniu z 7 lipca 2010 r., III SA/Po 302/10; także wyrok WSA w Opolu z 24 listopada 2010 r., I SA/Op 547/10.
w wyniku wykładni przepisu ustawy dochodziłoby do rozszerzenia bądź zawężenia za-kresu zastosowania przepisu wprowadzającego ulgi lub zwolnienia podatkowe.
Zauważyć jednak należy, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie po-winna prowadzić do wniosku, że w procesie interpretacji wolno całkowicie ignorować wykładnię systemową lub funkcjonalną. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej129.
Zakresu zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. nie można rozciągać również na inne nieruchomości stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania. Określenie w usta-wie, iż zwolnieniem objęte zostały grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, oznacza, że wpis musi odnosić się odrębnie do każdego z tych przedmiotów opodatkowania. Wpis do rejestru zabytków musi mieć bowiem charakter indywidualny. Zdaniem NSA oznacza to, że musi być właściwy dla danego przedmiotu opodatkowania, określać jego jednostkowe cechy odrębne od innych przedmiotów. W konsekwencji za-kresem przedmiotowym zwolnienia mogły zostać objęte wyłącznie nieruchomości wpi-sane do rejestru zabytków130.
Wpis do rejestru zabytków budynków stanowiących odrębny przedmiot opodat-kowania nie może zostać uznany za wystarczający do objęcia zwolnieniem również gruntów (również odrębny przedmiot opodatkowania), na których budynki te zostały posadowione. Zwolnieniem w takim wypadku objęte mogły zostać (przy spełnieniu po-zostałych warunków) budynki wpisane do rejestru zabytków.
Warunkiem stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest nie tylko indy-widualny wpis gruntu i budynku do rejestru zabytków, lecz także ich utrzymywanie i konserwacja, zgodnie z przepisami ustawy o ochronie zabytków oraz jednoczesne nie-wykorzystywanie budynku czy gruntu na potrzeby działalności gospodarczej. Zatem w odniesieniu do budynku ustawodawca określił dodatkowe kryterium polegające na „utrzymywaniu” zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków oraz przestrzega-niu przepisów nakładających na właściciela zabytku obowiązek zabezpieczenia, utrzy-mania i korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości. Kolejnym warunkiem uprawniającym do zastosowania zwolnienia regulowanego prze-pisem art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. jest to, że przedmioty opodatkowania nie mogą być za-jęte na prowadzenie działalności gospodarczej.
129 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07,OSNKW 2007/5/37 oraz M. Zie-liński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 275 oraz L. Morawski, Zasady
wykładni prawa, Toruń 2006, s. 74
130 B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 13 sierpnia 2010 r., II FSK 450/09, „Finanse Komunalne” 2010, nr 11, s. 66 i n.
Problematykę ochrony zabytków oraz wpisów do rejestru zabytków normują: ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami131 (artykuły 9−14) oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze w tym rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 sprawie prowadzenia rejestru zabytków, krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wyka-zu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem132.
Zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega w szczególności na zapewnieniu warunków naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku, zabezpie-czenia i utrzymania zabytku oraz jego otozabezpie-czenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczenia dla historii i kultury. Wynika z niego, że istotę zachowania polegającą na „utrzymywaniu” zabytku zgodnie z sami o ochronie zabytków można sprowadzić do przestrzegania zwłaszcza tych przepi-sów, które nakładają na właściciela zabytku obowiązek realizacji działań wynikających z definicji opieki nad zabytkami spoczywającej na właścicielu, a zatem zabezpieczenie i utrzymanie zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie i korzystanie z zabyt-ku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości.
Zasadne zatem jest przyjęcie, że jeżeli do ewidencji wpisany jest konkretny bu-dynek (niezajęty na prowadzenie działalności gospodarczej) to podlega on zwolnieniu, co nie obejmuje gruntu. Grunt taki może być zwolniony, kiedy jest przedmiotem indy-widualnego wpisu do rejestru. Budynek wpisany indywidualnie do rejestru zabytków w części zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu z po-datku od nieruchomości, o którym mowa w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podat-kach i opłatach lokalnych.
Organ podatkowy, ustaliwszy w postępowaniu podatkowym, że dana nierucho-mość jest wpisana do rejestru zabytków, jest zobowiązany zbadać możliwość zastoso-wania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Analiza treści powołanego przepisu wskazuje, że badanie to powinno polegać na ustaleniu prze-słanki zwolnienia, a mianowicie tego, czy nieruchomości wpisane indywidualnie do re-jestru zabytków są utrzymywane i konserwowane zgodnie z przepisami o ochronie
za-131 Ustawa z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446).
132 Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia 26 maja 2011 r. w sprawie prowadzenia rejestru zabytków, krajowej, wojewódzkiej i gminnej ewidencji zabytków oraz krajowego wy-kazu zabytków skradzionych lub wywiezionych za granicę niezgodnie z prawem, Dz. U. z 2011 r. Nr 113, poz. 661.
bytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wydaje się jednak, iż organ podatkowy (rozstrzygający sprawę) nie ma w tym przypadku obo-wiązku uzyskania stanowiska innego organu. Obowiązek taki powinien bowiem wyni-kać z konkretnego przepisu prawa materialnego, które to stanowisko w takim wypadku stanowi niezbędną przesłankę rozstrzygnięcia sprawy w drodze decyzji podatkowej133. Z treści art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzy-mania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części za-jętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast art. 6 ust. 7 u.p.o.l. stanowi, iż podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 11, ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.
Zatem ani art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., ani art. 6 ust. 7 u.p.o.l. nie uzależniają bezpo-średnio wydania decyzji w zakresie podatku od nieruchomości od zajęcia stanowiska przez inny organ w trybie współdziałania na podstawie art. 209 o.p. Pierwszy z ww. odwołuje się jedynie do przepisów o ochronie zabytków (w zakresie utrzymania i kon-serwacji gruntów i budynków wpisanych indywidualnie do rejestru zabytków). Nato-miast z brzmienia art. 209 o.p. wynika, że z instytucją współdziałania mamy do czynie-nia, jeżeli przepis prawa materialnego obliguje konkretny organ do zajęcia stanowiska. Organ ten musi mieć bowiem ustawowe upoważnienie do zastosowania trybu postępo-wania opisanego w art. 209 o.p. Samo odwołanie się w określonym przepisie prawa ma-terialnego do przepisów innej ustawy nie jest równoznaczne z powstaniem obowiązku współdziałania w rozumieniu art. 209 o.p.134
Jednocześnie należy wskazać, że spełnienie warunku koniecznego, jakim jest utrzymanie i konserwacja zabytku odpowiednio do wymogów prawa, może być dowie-dzione w dowolny, dopuszczalny prawem sposób. Podobnie niespełnienie wskazanego kryterium również powinno być wykazane odpowiednimi dowodami.
Skoro organy podatkowe nie dysponują wiedzą pozwalającą ocenić stan zabytku i sposób jego konserwacji, to prawidłowe jest wystąpienie organu podatkowego do wo-jewódzkiego konserwatora zabytków o udzielenie informacji, względnie przedstawienie przez zainteresowanego podatnika odpowiedniego zaświadczenia wydanego przez wo-jewódzkiego konserwatora zabytków. Prawidłowość tego poglądu wzmacniają dodatko-wo przepisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, z których wynika, że wojewódzki konserwator zabytków lub działający z jego upoważnienia pracownicy
wo-133 Wyrok WSA we Wrocławiu z 15 maja 2007 r., I SA/Wr 1724/06 (niepubl.); A. Kabat [w:] S. Babiarz [et al.], Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2009, s. 771−773.
jewódzkiego urzędu ochrony zabytków posiadają odpowiednie informacje o zabytkach znajdujących się na obszarze ich właściwości miejscowej (art. 4, 5, 38, 87 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami).
Zwolnienie nie obejmuje zabytków, które są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z tym kluczowe wydaje się ustalenie znaczenia pojęcia „za-jęte na prowadzenie działalności gospodarczej”. Grunty i budynki należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno wtedy, gdy działalność jest w nich bezpośrednio prowadzona, jak i w przypadku, gdy są one przedmiotem obrotu gospodarczego. Jednocześnie takie budynki będą „związane z prowadzeniem działal-ności gospodarczej”135.