Problematyka opodatkowania elektrowni wiatrowych jest od wielu lat przedmio-tem rozważań przedstawicieli doktryny oraz rozstrzygnięć sądownictwa administracyj-nego. Niewątpliwie poglądy w tej materii uległy głębokim ewolucjom.
W u.p.o.l. jako przedmiot opodatkowania wskazano między innymi budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3), a de-finiując budowlę wskazano, iż jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa
68 B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 102 i n.; R. Dowgier [et al.],
budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budow-lanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2). Zaznaczyć przy tym należy, że w nawiązaniu do regulacji prawnych przytoczonych wyżej oraz danych wskazanych we wniosku nie budzi wątpliwości kwe-stia, że przedmiotowa elektrownia wiatrowa nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury.
Skoro przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako przedmiot opodat-kowania wskazują budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospo-darczej i w zakresie definicji odsyłają do przepisów prawa budowlanego, to decydujące znaczenia mają regulacje zawarte w art. 3 tegoż prawa budowlanego.
Budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości są więc, zgodnie z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 pr. bud., obiekty bu-dowlane oraz części bubu-dowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządze-nia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, a także urządzenia budowlane. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit b pr. bud., ilekroć mowa jest o obiekcie budowlanym, należy przez to rozumieć budow-lę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z częściami budowlanymi urządzeń technicznych na przykład instalacjami i urządzeniami budowlanymi. Z treści przyto-czonych przepisów wynika, iż elektrownie wiatrowe nie są budowlami w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej w związku z art. 3 pkt 3 pr. bud.
Zgodnie zaś z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym, należy rozumieć przez to budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast na podstawie art. 3 pkt 3 pr. bud. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący bu-dynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pie-szych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatro-wych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Analiza powyż-szych przepisów prowadzi do wniosku, że elektrownie wiatrowe jako niewymienione
w powyższym przepisie oraz nieposiadające cech zbliżonych do wymienionych budow-li nie mogą zostać uznane za budowle.
Elektrownie wiatrowe zatem nie tylko nie są wymienione w art. 3 pkt 3 pr. bud., lecz pozbawione są cech zbliżonych do budowli wymienionych w tym przepisie. W związku tym nie mogą być one uznane za budowle. Ponadto przepis art. 3 pkt 3 pr. bud. wskazuje, że urządzenie techniczne stanowi budowlę tylko wówczas, gdy jest urzą-dzeniem wolno stojącym. Natomiast siłownia (elektrownia) wiatrowa jako całość nie stanowi budowli. Ustawodawca rozróżnia bowiem części budowlane urządzeń technicz-nych od samych urządzeń, uznając za budowlę jedynie pierwsze z nich. Jak słusznie podnosi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r.69 takie urządzenia, jak generator, rotor z gondolą, wirnik, generator, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna, instalacja alarmowa zdalnego stero-wania, nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych. Są odrębnymi pod względem technicznym częściami przedmiotów składających się na całość użytkową w zakresie urządzeń wytwórczych energii elektrycznej, a nie budowli. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli można wymieniać na inne, zamieniać, zmie-niać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prą-dotwórczymi bez zmiany całości użytkowej budowli, która pozostaje ta sama.
Elektrownia wiatrowa nie jest również urządzeniem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 9 pr. bud. W zakres pojęcia budowli nie wchodzą bowiem urządzenia technicz-ne, które się w nim znajdują. Nie są one budowlą, gdyż nie są związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przezna-czeniem. Nie można ich bowiem porównać do przyłączy, przejazdów, ogrodzenia lub innych urządzeń budowlanych wymienionych w tym przepisie. Nie są więc urządzenia-mi budowlanyurządzenia-mi elementy techniczne służące bezpośrednio wytwarzaniu energii elek-trycznej, takie jak zespoły wiatrowe, czyli generator (turbina), rotor z gondolą, wirnik, skrzynia biegów, a także komputer sterujący, transformator, rozdzielnia energetyczna czy instalacja alarmowa zdalnego sterowania. Jak z powyższego wynika, elektrownie wiatrowe umieszczone na wieży lub maszcie, bądź stalowym słupie wspartym na funda-mencie i powiązane z innymi częściami budowlanymi urządzeń technicznych oraz urzą-dzeniami budowlanymi nie mają nic wspólnego z zapewnieniem możliwości użytkowa-nia tego rodzaju budowli zgodnie z przeznaczeniem. W istocie to elektrownie wiatrowe są głównym urządzeniem, w którym dla prawidłowego funkcjonowania niezbędna jest
69 Wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1382/09. Podobne stanowisko NSA zajął w nastę-pujących wyrokach: wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10; z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08 − dostępne w CBOSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, czerwiec 2015 r.
odpowiednia konstrukcja wieży, masztu, słupa stalowego i innych obiektów budowla-nych, a także części budowlanych urządzeń technicznych i urządzeń budowlanych. Wie-ża, maszt czy słup stalowy są jednym z elementów potrzebnych do wytwarzania energii elektrycznej za pomocą elektrowni wiatrowych i ich turbin, lecz podobnie jak inne bu-dowle nie pełni w tym urządzeniu roli zasadniczej. Z tego też powodu pozostałe budow-le stanowiące wyposażenie techniczne bądź technologiczne ebudow-lektrowni, a więc będące w istocie rzeczy urządzeniami pomocniczymi w procesie wytwarzania energii elektrycz-nej nie można uznać za ich część składową. Do budowli nie należą zatem urządzenia służące wytwarzaniu energii elektrycznej. W związku z tym urządzenia techniczne słu-żące bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej, takie jak generator (turbina), wir-nik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia ener-getyczna, instalacja alarmowa zdalnego sterowania nie mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości70.
Podsumowując zatem tę część rozważań, ani przepisy prawa budowlanego, ani przepisy prawa podatkowego nie definiują wprost pojęcia elektrowni wiatrowej.
Opodatkowanie przedmiotów, które nie są objęte wskazaniem zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, a ich konstrukcja, charakter i przeznaczenie różni się od wymienionych przez ustawodawcę, narusza zasadę określoności i zasadę usta-wowego określania przedmiotu danin publicznoprawnych wynikające z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP71.
Urządzenia takie jak generator, urządzenie sterujące, transformator, skrzynia bie-gów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są częściami budowlanymi elektrowni wiatrowej. Urządzenia te bez uszczerbku dla budowli i bez zmiany całości użytkowej mogą być wymieniane lub zamieniane na inne. Budowlą są zatem jedynie części budow-lane elektrowni wiatrowej, jak fundamenty i maszt. W odniesieniu natomiast do pojęcia całości techniczno-użytkowej sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym.
Gondola wraz z zamieszczonymi w niej urządzeniami, takimi jak: generator, urzą-dzenie sterujące, transformator, skrzynia biegów, wirnik z łopatami, komputer sterujący nie są urządzeniami budowlanymi. Nie służą one bowiem zapewnieniu możliwości użytkowania budowli, na których są umieszczone zgodnie z przeznaczeniem. Zresztą urządzenia te są odmienne pod względem konstrukcji i przeznaczenia od przedmiotów przykładowo wymienionych w art. 3 pkt 9 pr. bud.
70 Podobnie w piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z 18.8.2011 r.
Przy analizie badanego problemu nie sposób nie odnieść się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r.72 Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy przepisów prawa i orzecznictwa NSA uznał, że urządzenia techniczne w zależ-ności od okoliczzależ-ności mogą posiadać status urządzenia budowlanego, części składowej budynku, samodzielnej budowli albo nie posiadać żadnego z wymienionych statusów. TK podkreślił przy tym, że ustawodawca nie sformułował żadnych precyzyjnych wska-zówek, jak kwalifikować poszczególne urządzenia techniczne, co doprowadziło do skomplikowanych sporów w tym zakresie. Stwierdzono, że ustawa Prawo budowlane nie pozwala rozstrzygnąć we wszystkich przypadkach, czy danemu urządzeniu można przypisać status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia (technicznego), czy sta-tus samodzielnej budowli. Z tego powodu Trybunał Konstytucyjny odwołał się do przy-padku, w którym możliwe jest potencjalne zakwalifikowanie danego urządzenia tech-nicznego zarazem jako urządzenie budowlane lub inne urządzenie (techniczne) związane z obiektem budowlanym, będące częścią składową obiektu budowlanego w postaci bu-dynku, budowli, oraz jako samodzielna budowla. Uznano, że z orzecznictwa można wy-prowadzić wniosek, że danemu urządzeniu należy wówczas przypisać jedynie status urządzenia budowlanego lub innego urządzenia technicznego), a dopiero w razie wyklu-czenia takiej kwalifikacji − status samodzielnej budowli.
Analiza przepisów prawa jak również poglądów doktryny73 i orzecznictwa74 po-zwala skonstatować, iż podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie części budowla-ne elektrowni wiatrowych (fundamenty i maszt) jako odrębbudowla-ne pod względem technicz-nym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Konkludując zatem, w przypadku złożonego obiektu (tj. konglomeratu obiektów budowlanych i urządzeń) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlega obiekt jako całość, lecz jedynie te jego elementy, które wykazują cechy obiektów bu-dowlanych (tj. budowli czy też budynków).
Zaprezentowane stanowisko ma szczególne znaczenie w przypadku budowli, gdyż zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wysokość podatku dla budowli ustala się jako (co do zasady) 2% ich wartości początkowej. Opodatkowanie złożonych obiektów w całości jako budowla prowadziłoby do absurdalnych sytuacji −
72 Wyrok TK z dnia 13 września 2011 r., P 3/09 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjne-go: http://www.trybunal.gov.pl/OTK/otk_dpr.asp, czerwiec 2015 r.).
73 K. Aromiński, Ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni
wiatro-wych, „Nieruchomości” 2013, nr 4, s. 28 i n.
74 Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 sierpnia 2010 r., I SA/Rz 340/10; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 listopada 2007 r., I SA/Sz 171/07 (niepubl.) oraz wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2011 r., II FSK 1658/10; z dnia 30 lipca 2009 r., II FSK 202/08; z dnia 7 października 2009 r., II FSK 635/08; z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 1184/08; z dnia 5 stycznia 2010 r., II FSK 1101/08 – dostępne w CBOSA: http:// orzeczenia.nsa.gov.pl, czerwiec 2015 r.
podatkowi podlegałyby bowiem także te elementy konstrukcji, którym trudno przypisać cechy budowlane (a więc na przykład komputery, transformatory, turbiny itp.), a których wartość bardzo często znacząco przekracza wartość elementów budowlanych. W zasa-dzie zatem najistotniejsze koszty podatkowe generowane byłyby przez te elementy zło-żonego obiektu, które, gdyby nie części budowlane obiektu, z którymi są związane, ni-gdy nie zostałyby uznane jako podlegające podatkowi od nieruchomości.