Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane222, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w art. 3 pkt 1 definiuje obiekt budowlany, przez który należy rozumieć:
budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, a)
budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządze-b)
niami,
221 Por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 167.
222 Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. − Prawo budowlane, Dz. U. z 2010 r. Nr 243, 1623 ze zm., dalej jako pr. bud.
obiekt małej architektury. c)
Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3 pr. bud. przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamo-we, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wol-no stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i pod-ziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysło-wych, elektrowni wiatroprzemysło-wych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamen-ty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przed-miotów składających się na całość użytkową.
W powołanym przepisie art. 3 pkt 3 pr. bud. budowla została określona na zasa-dzie definicji negatywnej oraz poprzez przykładowe wyliczenie budowli w rozumieniu tego przepisu. Tak sformułowana definicja budowli budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji również prawa podatkowego w za-kresie podatku od nieruchomości. W tym ostatnim przypadku − ze względu na to, że dotyczą prawa podatkowego zyskują one poważniejszy charakter, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r.223, stwierdzając, że w padku prawa daninowego gwarancje dostatecznej określoności regulacji prawnych wy-nikające z zasady poprawnej legislacji ulegają istotnemu wzmocnieniu ze względu na treść art. 84 i art. 217 Konstytucji. Pierwszy z wymienionych przepisów ustawy zasad-niczej formułuje nakaz precyzyjnego ustalenia w ustawie wszystkich istotnych elemen-tów stosunku daninowego, natomiast drugi z tych przepisów wskazuje, w odniesieniu do jakich elementów omawianego stosunku (podmioty, przedmiot, stawki, zasady przyzna-wania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych) rozważany obowiązek ma charakter szczególny. W praktyce oznacza to m.in., że przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane per analogiam na niekorzyść podatników.
Jak dalej wskazał Trybunał Konstytucyjny, definicja wyrażenia „budowla”, wystę-pująca w pr. bud. ma w rzeczywistości charakter definicji zakresowej cząstkowej, a tym samym zakwalifikowanie jakiegoś obiektu jako budowli − jeżeli przedmiotem rozważanej kwalifikacji nie jest obiekt wprost wymieniony pozytywnie lub negatywnie w jej treści − wymaga odwołania się do analogii z ustawy. Jakkolwiek posłużenie się definicją tego ro-dzaju nie budzi zasadniczo zastrzeżeń w zakresie, w jakim jest ona wykorzystywana na
potrzeby prawa budowlanego, to całkowicie wykluczyć należy możliwość identycznego jej stosowania na gruncie prawa podatkowego. Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opo-datkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 pr. bud. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Oznacza to, że nie każdy obiekt bu-dowlany w postaci budowli w rozumieniu pr. bud. może zostać uznany za budowlę w uję-ciu u.p.o.l., a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany w postaci budowli w rozumie-niu pr. bud. może podlegać opodatkowarozumie-niu podatkiem od nieruchomości.
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można zatem uznać:
jedynie budowle wymienione
1) expressis verbis w art. 3 pkt 3 pr. bud. w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urzą-dzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b pr. bud. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową,
jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 pr. bud. lub w in-2)
nych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co − jeżeli omawiane urzą-dzenia nie zostały wskazane expressis verbis − wymaga wykazania, że zapewnia-ją one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu pr. bud., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu pr. bud. nie są instalacje.
Należy mieć na uwadze, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współ-decydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Natomiast przez tymczasowy obiekt budow-lany − w myśl art. 3 pkt 5 pr. bud. − należy rozumieć obiekt budowbudow-lany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewi-dziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepo-łączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, pokrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe224.
W judykaturze występują dwa przeciwstawne nurty orzecznicze dotyczące opo-datkowania tymczasowych obiektów budowlanych. Pierwszy z nurtów orzeczniczych prezentuje stanowisko, że obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jest „budowlą” w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc do budowli należy zaliczyć także tymczasowe obiekty budowlane (w tym obiek-ty nietrwale związane z gruntem), o których mowa w art. 3 pkt 5 pr. bud. Jako reprezen-tatywny dla tego rodzaju poglądów należy powołać wyrok Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego z dnia 19 listopada 2008 r.225, w którego uzasadnieniu stwierdzono: „rozstrzygnięcia wymagało, czy tymczasowy obiekt budowlany spełnia ww. warunki. Na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć, że nie ma racji autor skargi kasacyjnej stwierdzając, że nadanie obiektowi budowlanemu cechy tymczasowości pozbawia go możliwości zakwalifikowania do obiektów budowlanych. Z samej definicji z art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego wynika, że, jak to trafnie zauważono w odpowiedzi na skargę kasa-cyjną, chodzi w dalszym ciągu o obiekt budowlany z art. 3 pkt 1 tej ustawy, tyle, że tymczasowy. Sama omawiana ustawa podatkowa posługuje się tylko pojęciami «budy-nek», «budowla» jako obiektami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego, bez dalszych cech różnicujących”. Analogiczna argumentacja stanowiła podstawę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie226.
Druga z linii orzeczniczych opiera swoje stanowisko na uznaniu, że ustawa o po-datkach i opłatach lokalnych, definiując w art. 2 ust. 1 przedmiot podlegający opodatko-waniu podatkiem od nieruchomości, nie rozciąga użytego w niej pojęcia budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej na obiekty tymczasowe, które określa w sposób odrębny Prawo budowlane w art. 3 pkt 5, a budowla jest obiek-tem wyróżniającym się spośród innych obiektów budowlanych, trwale związanym z gruntem. Fundamentalne znaczenie dla tej linii orzeczniczej ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2011 r.227, w którym uznano, że „przenośne kontenerowe pawilony handlowe nie są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu usta-wy Prawo budowlane i nie można ich przyporządkować do żadnej kategorii określanych jako budowla i nie mogą być one przedmiotem nałożenia podatku od nieruchomości”.
Skutkiem istniejących w orzecznictwie sądowym rozbieżności stała się uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r.228 Zdaniem NSA tymczaso-we obiekty budowlane są szczególną odmianą obiektów budowlanych, wyróżnioną ze
225 Wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., II FSK 1083/07, CBOSA.
226 Wyrok WSA z dnia 19 stycznia 2011 r., I SA/Sz 709/10; wyrok WSA z dnia 5 września 2007 r., I SA/ Sz 848/06, CBOSA.
227 Wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK1389/11; wyrok NSA z dnia 8 maja 2007 r., II FSK 658/06 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r., I SA/Łd 731/11, CBOSA.
względu na dwa zespoły cech, tj. cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołącze-nia trwałego z gruntem. Jednocześnie każdy obiekt budowlany możemy zaliczyć wy-łącznie do jednej z trzech kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 pr. bud., czyli do budyn-ków, budowli lub obiektów małej architektury. W związku z tym odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane. Te ostatnie są bo-wiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w ka-tegoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą się mieścić takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi. Na tej podstawie NSA stwierdził, że tymczasowy obiekt budowlany może być budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli jest budowlą wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 pr. bud. lub w innych przepisach tej ustawy oraz w załączniku do niej, stanowią-cą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Jeśli tymczasowy obiekt budowlany spełnia te kryteria i jednocześnie jest związany z prowadzeniem dzia-łalności gospodarczej, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na pod-stawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Tematyka opodatkowania przedmiotowych obiektów podatkiem od nieruchomo-ści była przedmiotem licznych orzeczeń229 oraz rozważań zawartych w literaturze230. Ostatecznie jednak słuszne wydaje się stanowisko, że tymczasowe obiekty budowlane nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wynika bowiem z przepisu art. 3 pkt 1, obiekty budowlane dzielą się na trzy kategorie:
budowle, –
budynki, –
obiekty małej architektury. –
Tymczasowe obiekty budowlane nie są w tym wyliczeniu wymienione. Stanowią bowiem osobną grupę obiektów, które od „obiektów budowlanych” wymienionych w art. 3 pkt 3 pr. bud. różni właśnie ich charakter tymczasowy. Orzecznictwo sądów administracyjnych w większości przyjmuje, że to wyłącznie przepis art. 3 pkt 1, 3 i 9
229 Wyroki NSA z dnia: 13 stycznia 2009 r., II FSK 1391/07, II FSK 1392/07 i II FSK 1396/07; 8 listo-pada 2011 r., II FSK 764/10; 22 grudnia 2011 r., II FSK 1330/11 oraz 20 stycznia 2012 r., II FSK 1405/10.
230 P. Borszowski, Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz, Warszawa 2011, s. 86−87; L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny, Komentarz, op. cit., s. 38−39; R. Dowgier [et. al.], Podatki i opłaty lokalne. 601 pytań i odpowiedzi, Warszawa 2012, s. 152−154; J. Wacławek,
Budowla w podatku od nieruchomości, „Monitor Podatkowy” 2005, nr 7, s. 26; W. Miemiec, Opodatkowanie
tymczasowychobiektówbudowlanych, Nowe Zeszyty Samorządowe 2003, nr 2, poz. 19.; B. Pahl, Glosa do
wyroku WSA w Poznaniu z dnia 9 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Po 887/12, „Przegląd Podatków Lokalnych
i Finansów Samorządowych” 2013, nr 11, s. 33−38; R. Dowgier, Glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 16
grud-nia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 987/09, „Przegląd Podatkowy” 2011, nr 5, poz. 43−46; G. Dudar, Glosa do wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1011/09, „Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów
definiuje zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjmując takie założe-nie, to obiekty wymienione w art. 3 pkt 5 nie byłyby opodatkowane.
Pogląd taki podzielił NSA w wyroku z dnia 8 maja 2007 r.231 dotyczącym opo-datkowania tymczasowego obiektu budowlanego, jakim jest stragan uliczny typu „szczęki”. Sąd wskazał w tym wyroku, że: „Budynek typu «szczęka», którego opodat-kowania podatkiem od nieruchomości domaga się skarżąca, nie mieści się w zakresie definicji wymienionej w art. 2 ust. 1 wskazanej powyżej ustawy nieruchomości ani obiektu budowlanego, gdyż nie stanowi budynku ani budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 punkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazują na to normy zawarte w art. 1a ust. 1 punkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które w zakresie rozszyfrowania pojęcia obiektu budowlanego, to jest budynku oraz budowli odsyłają z kolei do definicji zawartych w ustawie − Prawo budowlane. Należy jednak zazna-czyć, że przy określaniu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości przepisy ustawy − Prawo budowlane mają ograniczone zastosowanie. W rzeczywisto-ści sprowadzają się jedynie do definicji budynku, budowli i urządzeń budowlanych związanych z obiektem budowlanym w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z tego powodu należy je interpretować ściśle. Wskazana w art. 3 punkt 1 lit. a, b i c ustawy − Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego nie sta-nowi, iż uprawnionym jest twierdzenie, stosownie do którego budowla typu «szczęka» mieści się w zakresie znaczeniowym tego pojęcia. Nie stanowi ona też obiektu lanego w rozumieniu art. 3 punkt 1 lit. a, b i c ustawy − Prawo budowlane ani budow-li w rozumieniu art. 3 punkt 3 tej ustawy. Należący do skarżącej stragan kopertowy typu «szczęki» należy natomiast do zakresu pojęcia tymczasowego obiektu budowla-nego w rozumieniu art. 3 punkt 5 ustawy − Prawo budowlane, do którego należą mię-dzy innymi kioski uliczne oraz pawilony sprzedaży ulicznej. Tymczasowe obiekty budowlane, do którego należy posiadany przez podatniczkę obiekt typu «szczęki» nie mieszczą się natomiast, na co błędnie wskazuje autor skargi kasacyjnej, w zakresie pojęcia obiektu budowlanego stosownie do art. 3 punkt 1 ustawy − Prawo budowlane. Budowla typu «szczęki» nie podlega zatem w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości”.
Ponadto brak możliwości opodatkowania tymczasowych obiektów budowlanych można tłumaczyć również przewidzianym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych momentem powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w przypadku obiektów nowo wybudowanych powstaje on 1 stycznia roku następnego po wybudowaniu obiektu. Oznaczałoby to, że tymczasowy obiekt budowlany stanie się
opodatkowany jedynie wtedy, kiedy znajdując się w danej lokalizacji, przekroczy datę 1 stycznia. Jeżeli posiadacz zdąży przemieścić go do innej lokalizacji przed tą datą, obiekt ten nigdy nie będzie podlegał opodatkowaniu232.