Zgodnie z art. 3 ust. 4. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, „jeżeli nierucho-mość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek po-datkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem art. 3 ust. 5 u.p.o.l.”
Natomiast w świetle art. 3 ust. 5 u.p.o.l., „jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części bu-dynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowia-dającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej loka-lu do powierzchni użytkowej całego budynku”.
Decydujące znaczenie dla przyjęcia opisanych reguł opodatkowania współwła-ścicieli należy przypisać istocie prawa współwłasności, która wyraża się w tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego320). Każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współ-posiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli (art. 206 Ko-deksu cywilnego).
W myśl uzasadnienia do wyroku WSA z dnia 11 lutego 2009 r.321 „na opodatko-wanie nieruchomości nie mają żadnego wpływu wzajemne relacje między współwłaści-cielami i ich konflikty co do zakresu posiadania wspólnej nieruchomości. Organ podat-kowy nie ma więc prawnej możliwości ustalenia podatku w części dotyczącej powierzchni zajętej na działalność gospodarczą tylko od współwłaściciela, który tą dzia-łalność prowadzi”.
Podobne wnioskowanie wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2007 r.322, gdzie NSA podkreśla, iż „wzajemne relacje współwłaści-cieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znacze-nia z punktu widzeznacze-nia opodatkowaznacze-nia podatkiem od nieruchomości. Konflikty pojawia-jące się w stosunkach między współwłaścicielami [...] należą do materii prawa cywilnego i nie mogą rodzić konsekwencji na gruncie podatku od nieruchomości, z uwa-gi na jednoznaczną treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych”.
Czasem może występować, ustalony sądownie na podstawie art. 206 Kodeksu cywilnego, podział nieruchomości do korzystania. Polega on na fizycznym wydziele-niu części nieruchomości do wyłącznego posiadania przez jednego bądź kilku współ-właścicieli. Dokonanie podziału nie powoduje jednak możliwości wymierzenia podatku od nieruchomości osobno dla poszczególnych właścicieli; nadal opiewa on na całą
nieruchomość.
Regulacje dotyczące opodatkowania nieruchomości będącej przedmiotem współ-własności odnoszą się także do sytuacji, gdy nieruchomość znajduje się we współposia-daniu kilku osób, niebędących formalnie jej właścicielami, ale władającymi nią tak, jak-by nimi jak-byli (posiadanie samoistne). Fakt takiego korzystania z nieruchomości powoduje, że posiadacze zobowiązani będą do zapłaty podatku nawet wtedy, jeśli znana będzie osoba właściciela.
W przypadku współwłasności obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomo-ści ciąży solidarnie na wszystkich współwłanieruchomo-ścicielach. Zgodnie z art. 91 ustawy Ordy-nacja podatkowa do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 366 i n. k.c.). Solidarna odpowiedzialność za uiszczenie podatku oznacza, że organ podatkowy może żądać całości lub części kwoty podatku od wszystkich współwłaścicieli łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zapłata podatku przez któregokolwiek z nich zwalnia pozostałych. Do chwili całkowitej zapłaty podatku wszyscy współwłaściciele pozostają zobowiązani. Jeżeli jeden ze współwłaścicieli zapłaci podatek, to treść istniejącego mię-dzy nimi stosunku prawnego, „porozumienia”, rozstrzyga o tym, czy i w jakich
czę-321 Wyrok WSA z dnia 11 lutego 2009 r., I SA/Po 1353/2008.
ściach może on żądać zwrotu od pozostałych współwłaścicieli. Jeżeli z treści tego sto-sunku nie wynika nic innego, to współwłaściciel, który uiścił podatek, może dochodzić zwrotu w częściach równych. W wyroku z dnia 13 lutego 2003 r. Sąd Najwyższy323
wskazał, że „solidarna odpowiedzialność z tytułu zobowiązań podatkowych oznacza, że z punktu widzenia organu podatkowego jest bez znaczenia, który ze współposiadaczy uiści podatek, a kwestia sposobu repartycji tych zobowiązań między współposiadaczami nie ma prawnej doniosłości z punktu widzenia samej zasady solidarnej odpowiedzialno-ści z tytułu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomoodpowiedzialno-ści”.
Odpowiedzialność solidarna oznacza zatem między innymi, że wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości324. Wyni-ka stąd zatem, że bez znaczenia będzie w szczególności dokonany pomiędzy współwła-ścicielami podział quoad usum. Podział rzeczy do korzystania ma charakter tymczasowy i w każdej chwili może zostać zmieniony zarówno w drodze porozumienia współwłaści-cieli, jak również na podstawie orzeczenia sądowego wydanego na wniosek każdego ze współwłaścicieli. Podział nieruchomości do użytkowania nie stanowi zniesienia współ-własności, albowiem to ostatnie polega na przeniesieniu udziałów we wspólnym prawie. W konsekwencji podział quoad usum sam w sobie nie rodzi żadnych skutków prawno-podatkowych.
Taka ocena prawna podlega jednak modyfikacji w razie ustalenia, że jeden ze współwłaścicieli podlega zwolnieniu podmiotowemu określonemu w art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. i dodatkowo część nieruchomości podlegająca opodatkowaniu nie jest zajęta na działalność gospodarczą325.
Przyjęcie w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. zasady o solidarnej odpowiedzialności współwła-ścicieli nieruchomości z tytułu zobowiązania w podatku od nieruchomości, rodzi ko-nieczność wydania decyzji wymiarowej (w zależności od statusu prawnego podatnika będzie to decyzja ustalająca albo określająca wysokość zobowiązania podatkowego) w stosunku do każdego współwłaściciela (podatnika) i wskazania w tych decyzjach obo-wiązku podatkowego odnoszącego się do całego przedmiotu opodatkowania. Nie ulega wątpliwości, że przyjęcie takiego rozwiązania legislacyjnego podyktowane było wzglę-dami praktycznymi. Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfiko-wanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalanie innych paramentów mających wpływ na definitywne obciążenie poszcze-gólnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości (w tym podatkami).
323 Wyrok Sądu Najwyższego z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02.
324 Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, CBOSA.
Wydana jednak w stosunku do wszystkich współwłaścicieli decyzja, z której wynika wysokość podatku obciążającego całą nieruchomość, nie może pozbawiać ich (jak też ograniczać) prawa do roszczenia regresowego, przysługującego zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Współwłaścicielom nie można bowiem uniemożliwiać wzajemnego ułożenia takiego podziału ciężarów dotyczących współwłasności w nieruchomości, któ-re odpowiadać będą wielkości ich udziałów we współwłasności, w zakktó-resie korzystania z nieruchomości, wysokości pobieranych pożytków z nieruchomości itp. Przyjęcie zaś, że jeden ze współwłaścicieli zwolniony jest z podatku od zajmowanej przez niego części nieruchomości, a jednocześnie podatkiem tym obciążyć należy innego współwłaścicie-la, godzi w przedstawione wyżej reguły.
Podsumowując, istota odpowiedzialności solidarnej sprowadza się zatem do tego, że chociażby przedmiot świadczenia był podzielny, to odpowiedzialność każdego z dłuż-ników i uprawnienie każdego z wierzycieli mają za przedmiot cały dług i całą wierzytel-ność. Z punktu widzenia podatku od nieruchomości najbardziej doniosłe znaczenie ma treść art. 366 k.c., który reguluje tzw. solidarność bierną. Polega ona na tym, że każdy z dłużników jest zobowiązany względem wierzyciela do spełnienia całego świadczenia, tak jakby był jedynym dłużnikiem. W dalszej kolejności istotne jest uregulowanie art. 376 § 1 k.c., który normuje roszczenie regresowe, a więc między innymi takie, które wynika właśnie z faktu spełnienia świadczenia przez jedną z osób współodpowiedzialnych za dług. Podkreślić należy, że przesłanką powstania tego roszczenia jest spełnienie przez jed-nego z dłużników solidarnych co najmniej takiej części świadczenia należjed-nego wierzycie-lowi, która stosownie do treści stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami prze-kracza część, do której zobowiązany był ten dłużnik. Przekładając to na odpowiedzialność solidarną współwłaścicieli, oznacza to, że roszczenie regresowe związane będzie bądź to z zakresem korzystania (ewentualnie uzyskiwanego dochodu), bądź też z posiadanymi udziałami (np. gdyby nieruchomość nie była użytkowana). Skłania to do wniosku, że współwłaściciel niekorzystający ze zwolnienia od podatku nie posiadałby roszczenia re-gresowego w części obejmującej podatek, z którego zwolniony został inny współwłaści-ciel (nawet jeżeli podatnik niezwolniony z podatku dysponowałby udziałem w nierucho-mości niewspółmiernie mniejszym niż zwolniony). Nie ulega przecież wątpliwości, że w przypadku braku jakiegokolwiek zwolnienia podatkowego, współwłaścicielowi, który zapłacił całość podatku, przysługuje roszczenie regresowe względem innego współwłaści-ciela (współwłaścicieli). W praktyce współwłaściciele (współposiadacze) dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności lub we współposiadaniu326.