Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. „jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stano-wiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym czę-ściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do po-wierzchni użytkowej całego budynku”.
Zasadnicze pytanie, jakie pojawia się na tle tak przedstawionej regulacji prawnej, to pytanie, czy części wspólnych gruntów i części wspólne budynków są objęte obo-wiązkiem podatkowym i czy z tego tytułu podlegają opodatkowaniu? Pytanie to powsta-je w sytuacji, gdy na przykład dotychczasowi współwłaściciele nieruchomości stają się właścicielami odrębnych lokali w tej nieruchomości oraz współwłaścicielami części ułamkowych gruntów oraz niewyodrębnionych powierzchni budynków53.
Szczególnie istotne znaczenie w przypadku nieruchomości stanowiącej współ-własność bez wyodrębnionych własności lokali ma art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatko-wania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży soli-darnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Regulacja ta skutkuje ko-niecznością odrębnego zgłoszenia do opodatkowania nieruchomości stanowiącej współwłasność czy też koniecznością złożenia odrębnej deklaracji (w przypadku osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej). Ważne jest również, aby nieruchomość ta nie została opodatkowana łącznie w decyzji z innymi nieruchomościa-mi stanowiącynieruchomościa-mi odrębną własność poszczególnych współwłaścicieli54. Ponadto organ podatkowy może żądać zapłaty podatku od każdego ze współwłaścicieli w całości. Or-dynacja podatkowa bowiem samodzielnie nie reguluje zasad odpowiedzialności solidar-nej, odsyłając w tym zakresie wprost do art. 91 o.p. do unormowań k.c.55, tj. do przepi-sów działu I tytułu II Księgi trzeciej (art. 366−378 k.c.). W art. 369 k.c. przyjęcie konstrukcji solidarności uwarunkowane jest istnieniem ustawowej podstawy prawnej w tym względzie lub czynności prawnej, np. w postaci umowy. Jeżeli podstawa ta istnie-je, przypisanie zobowiązaniu charakteru solidarnego następuje niezależnie od innych okoliczności, w szczególności od cech, jakie wykazuje dane zobowiązanie, czy też od natury świadczenia będącego przedmiotem danego zobowiązania56. Także solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie57.
Każdy ze współwłaścicieli musi zadeklarować cały podatek (osoby prawne lub jednostki niemające osobowości prawnej), a decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego (dotyczy osób fizycznych) należy doręczyć z całą kwotą podatku każdemu ze współwłaścicieli. W praktyce zapłata podatku może być realizowana przez każdego
53 M. Popławski, Odrębna własność lokali a opodatkowanie nieruchomości wspólnych, „Prawo i Po-datki” 2008, nr 11, s. 18−22.
54 L. Etel, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, Warszawa 2005, s. 73 i n.
55 Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. − Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.
56 A. Kidyba [et al.], Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III Zobowiązania – część ogólna, Lex/el. 2010.
podatnika, w zakresie przysługujących mu udziałów we wspólnej nieruchomości. Nie oznacza to jednak z całą stanowczością, że współwłaściciele będą wykazywali w swoich deklaracjach jedynie podatek wynikający z odniesienia przysługujących ich udziałów we współwłasności do całej kwoty podatku. Takie działanie stałoby w sprzeczności z za-sadą solidarnego obowiązku podatkowego i ewentualną możliwością dochodzenia całej kwoty podatku od każdego współwłaściciela.
Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób praw-nych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nie-posiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszka-niową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Powołany przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy współposiadaczami są jednocześnie osoby fizyczne i prawne, ewentu-alnie jednostki niemające osobowości prawnej. Wprowadza on zasadę, iż w przypadku nieruchomości stanowiących współwłasność różnych co do formy organizacyjnopraw-nej podmiotów wszyscy współwłaściciele, w tym osoby fizyczne, rozliczają się na zasa-dach właściwych dla osób prawnych lub jednostek niemających osobowości prawnej. Podkreślić należy, że w przypadku zastosowania tego przepisu, zgodnie z zasadą wyra-żoną w art. 3 ust.4 u.p.o.l., na wszystkich współwłaścicielach obowiązek podatkowy ciąży solidarnie. Oznacza to, że zarówno osoby fizyczne, jak i prawne są zobowiązane do wykazania, w złożonych odrębnych deklaracjach, pełnej kwoty należnego podatku w związku z daną nieruchomością. Nie dotyczy to jednak osób, które wchodzą w skład wspólnoty mieszkaniowej.
W praktyce, podatek powinien zostać uiszczony w całości przez jednego ze współ-właścicieli, a następnie możliwe jest dokonanie wzajemnych rozliczeń. Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r.58 „wzajemne relacje współwłaścicieli oraz spory co do zakresu posiadania nieruchomości wspólnej pozostają bez znaczenia z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości”. W konsekwencji, w sytuacji konfliktowej rozliczenia między współwłaścicielami mogą być dokonywane wyłącznie w drodze po-wództwa cywilnego i nie wywierają wpływu na zobowiązanie podatkowe.
Zatem nieruchomość, która stanowi współwłasność, jest odrębnym przedmiotem opodatkowania, a obowiązek podatkowy obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administra-cyjnych i jest w tym zakresie jednolite, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2012 r.59, w którym sąd wskazał, iż: „art. 3 ust. 4 u.p.o.l. stanowi
58 Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2007 r., II FSK 1748/06, CBOSA.
o solidarnym opodatkowaniu współwłasności (współposiadania) nieruchomości lub obiektu budowlanego, wyraźnie jednak wskazując in fine na zastrzeżenie ust. 5 ww. ar-tykułu. Zwrot «z zastrzeżeniem ust. 5», którym operuje art. 3 ust. 4 u.p.o.l., należy inter-pretować jako odesłanie60. Zatem we wskazanym zakresie organ argumentuje w istocie w oderwaniu od treści końcowej części przepisu art. 3 ust. 4 u.p.o.l., a w związku z tym z pominięciem dyrektywy interpretacyjnej lex specialis derogat legi generali”.
Szczególny sposób opodatkowania dotyczy nieruchomości stanowiących współ-własność, w których została ustanowiona odrębna własność lokali. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Zgodnie z jego treścią, jeżeli wyodrębniono wła-sność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w za-kresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten określa zasady opodatkowania dwóch przedmiotów opodatkowania, tj. gruntów związanych z budyn-kiem, w którym wyodrębniono własność lokali, oraz części wspólnych budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Oba te przedmioty w związku z wyod-rębnieniem własności lokali stanowią współwłasność właścicieli tych lokali jako tzw. nieruchomość wspólna, o której mowa w art. 3 ust. 2 u.p.o.l.61
Zdaniem WSA w Warszawie62 części te nie są objęte obowiązkiem podatkowym na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co implikuje brak podstaw do opodatkowania tych części powierzchni użytkowej budynków i powierzchni gruntów. Odmienne stanowisko wyraża zaś część doktryny stwierdzając, iż zastosowanie art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie eliminuje możliwości opodatkowania pozo-stałej części nieruchomości. W ich opinii bowiem do części nieobjętej obowiązkiem podat-kowym zgodnie z ww. przepisem powinny mieć zastosowanie ogólne zasady opodatkowa-nia nieruchomości wspólnych, a więc art. 3 ust. 4 powoływanej ustawy.
Z perspektywy cywilistycznej ustanowienie odrębnej własności lokali reguluje ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali63. Zgodnie z art. 2 u.w.l. samodziel-nym lokalem jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi słu-żą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych – może stanowić odrębną nieruchomość (odrębny przedmiot własności). Odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze
60 G. Wierczyński, Redagowanie i ogłaszanie aktów normatywnych. Komentarz, Lex nr 55404.
61 R. Dowgier, L. Etel, B. Pahl, M. Popławski, Leksykon podatków I opłat lokalnych, Warszawa 2010, s. 47 i n.
62 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2010 r., III SA/Wa 1336/10.
63 Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej też jako u.w.l.).
umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orze-czenia sądu znoszącego współwłasność (art. 7 ust. 1 u.w.l.). Treść art. 10 u.w.l. potwier-dza możliwość ustanawiania odrębnej własności dla poszczególnych lokali przez wła-ściciela nieruchomości: właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Takie stanowisko zajmowane jest również w doktrynie64. Właścicielowi wyodrębnionego lo-kalu przysługuje, jako prawo związane z prawem własności lolo-kalu, określony udział w nieruchomości wspólnej (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.w.l. nierucho-mość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.
W wyroku z dnia z dnia 2 lutego 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny65
stwierdza natomiast, że przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy rozumieć w ten sposób, iż w przypadku wyodrębnienia własności lokali obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku niestanowiącej przedmiotu współwłasności. Co zdaniem sądu w istocie sprowadzało się do uznania, że w mianowniku ułamka pozwalającego na określenie zakresu powyższego obowiązku podatkowego właścicieli lokali należy przyjąć tylko tę powierzchnię użytko-wą budynku, która jest przedmiotem odrębnej własności. Sąd wskazał, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu z 2008 r. stanowi: „Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowią-zek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do po-wierzchni użytkowej całego budynku”.
Według WSA w Warszawie z dnia 2 lutego 2009 r. z cytowanego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, iż w mianowniku ułamka, według którego w ramach art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wylicza się ciążący na właścicielach lokali obowiązek podatkowy uwzględnia się „powierzchnię użytkową całego budynku”. Definicja ustawowa zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. określa bowiem, że „powierzchnia użytkowa budynku lub jego części” jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygna-cjach (za te uważa się także garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe), z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. W
konsekwen-64 D. Kurek, Ustawa o własności lokali. Komentarz, [w:] D. Okolski (red.), Prawo budowlane i
nieru-chomości, Warszawa 2013, s. 102 i n.
cji status właścicielski poszczególnych powierzchni nie ma, zdaniem sądu, znaczenia dla ustalenia całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Sąd uznał, że dokonując inter-pretacji art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie należy zawężać pojęcia „powierzchni użytkowej całego budynku” do tylko tej powierzchni, która „nie stanowi przedmiotu współwłasności”. Skutkowało to nieprawidłowym wskazaniem wniosko-dawcy zakresu jego obowiązku podatkowego w ramach tegoż przepisu.
Sąd stwierdził ponadto, że usprawiedliwienia dla przyjętej w zaskarżonej inter-pretacji wykładni art. 3 ust. 5 in fine u.p.o.l. przez „wprowadzenie” do końcowej jego części zawężenia w nim nieprzewidzianego (wyrażającego się dodaniem zwrotu „niesta-nowiącej przedmiotu współwłasności”), nie można było upatrywać w zasadzie równości wobec prawa. Skoro we wskazanym zakresie analizowany przepis jasno określa, że przy ustalaniu części ułamkowej należy uwzględnić powierzchnię użytkową całego budynku, to wbrew tej jednoznacznej treści nie można skutecznie wywodzić, iż powierzchnia ta obejmuje jedynie część budynku, a nie jego całość.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 listopada 2012 r.66 stwierdził, iż obowiązek właścicieli wyodrębnionych lokali w zakresie dotyczącym współwłasno-ści gruntu oraz częwspółwłasno-ści wspólnych budynku określa wyłącznie art. 3 ust. 5 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych. Wynika to również z zastrzeżenia zawartego w art. 3 ust. 4 ww. ustawy, które oznacza, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5.
W interesującej interpretacji podatkowej z dnia 29 kwietnia 2008 r.67 Urząd Mia-sta Stołecznego Warszawy zawarł szerokie uzasadnienie obejmujące wykładnię literalną i systemową art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W interpretacji podatkowej, wydanej na wniosek podat-nika, Urząd stwierdził, że właściciel lokalu jest zobowiązany do zapłaty podatku od nieruchomości za lokal wyodrębniony oraz za udziały w części wspólnej budynku i gruntu. Podatnik powinien rozróżniać dwie kwestie: obowiązek podatkowy od po-wierzchni lokalu wyodrębnionego oraz obowiązek podatkowy od udziału w części wspólnej w związku z brzmieniem art. 3 ust. 5 omawianej ustawy. Przepis art. 3 ust. 5 normuje zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości powierzchni stanowiących współwłasność w budynku z wyodrębnioną własnością lokali, ale „nie modyfikuje nato-miast zasad opodatkowania samych lokali. Podstawę opodatkowania stanowi ich po-wierzchnia”. W uzasadnieniu interpretacji podatkowej zamieszczono przykład zasady opodatkowania lokalu wyodrębnionego i części wspólnej, budynku i gruntu. Organ po-datkowy podkreślił jednak, że w art. 3 ust. 5 ustawy w związku z celem opodatkowania
66 Wyrok NSA z dnia 13 listopada 2012 r., II FSK 647/11, CBOSA.
67 Interpretacja organu podatkowego Urzędu Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 29 kwietnia 2008 r., BPE-2-OP/31100/120/AGu/08.
od udziału w części wspólnej chodzi o „powierzchnię użytkową budynku”, a nie po-wierzchnię użytkową lokali.
Na zakończenie rozważań dotyczących opodatkowania części wspólnych nieru-chomości przy wyodrębnieniu odrębnej własności lokali nie sposób nie odnieść się do miejsca w ustawie, w którym art. 3 ust 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych się znalazł. Przepis ten reguluje kwestie związane z zakresem podmiotowym, wskazując przede wszystkim podmioty, które są podatnikami tego podatku (ust.1−3) oraz w ust. 4 charakter ciążącego na podmiotach obowiązku podatkowego (np. solidarny albo ograni-czony zgodnie z ust. 5). Przepis ten nie odnosi się do żadnych elementów przedmioto-wych tego podatku, które zostały uregulowane w art. 2 (ewentualnie art. 7 dotyczącym zwolnień przedmiotowych) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zatem stwierdzić, iż w świetle przepisów określających zakres przedmiotowy podatku od nie-ruchomości (art. 2 i 7 u.p.o.l.) nie sposób uzasadnić, iż część budynku i gruntu, w związ-ku wyodrębnieniem własności lokali, nie jest opodatkowana. Nie sposób bowiem z tych przepisów wywnioskować, że ustawodawca wyłączył lub zwolnił z opodatkowania część budynku lub gruntu, w przypadku gdy ustanowione są w tym obiekcie odrębne własności lokali.
Z uwagi na powyższe interpretacja tego przepisu, która mogłaby spowodować, iż niektóre przedmioty podlegające opodatkowaniu w świetle innych przepisów ustawy przestaną być objęte tym podatkiem w oparciu o ten przepis nie wydaje się możliwa. Byłoby to sprzeczne z wykładnią systemową68.
Konkludując, opodatkowanie nieruchomości wspólnych, gdy wyodrębniono wła-sności lokali, powinno nastąpić na podstawie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Funkcjonowanie tego przepisu musi być jednak uzupełnione zastosowaniem art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zakresie nieobjętym ww. regulacją.