podstawowych
Pytanie zasadnicze w kontekście badanego obszaru: czy po przekazaniu nieru-chomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości praw-nej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot sprawujący zarząd nieru-chomością?
Pojęcie „trwałego zarządu” zostało uregulowane w ustawie o gospodarce nieru-chomościami215. Zgodnie z art. 43 tej ustawy trwały zarząd jest formą władania nieru-chomością przez jednostkę organizacyjną. W przypadku nieruchomości stanowiących przedmiot własności lub przedmiot wieczystego użytkowania jednostki samorządu
tery-214 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 listopada 2006 r., I SA/Sz 321/03.
215 Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 z późn. zm.
torialnego oddaje się w trwały zarząd odpowiedniej samorządowej jednostce organiza-cyjnej, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.
Trwały zarząd ustanawiany jest w drodze decyzji właściwego organu. Trwałym zarządcą są najczęściej jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, które nie mając osobo-wości prawnej, realizują zadania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są: osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skar-bu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej: z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestano-wiących odrębnych nieruchomości.
Podatnikiem podatku z tytułu nieruchomości oddanych w trwały zarząd (co wyni-ka z art. 43 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami (dalej też jako u.g.n.) mogą zatem być samorządowe jednostki organizacyjne, jak np. jednostki budżetowe czy za-kłady budżetowe. W takiej sytuacji obejmują one posiadanie nieruchomości jednostki samorządu terytorialnego na podstawie „innego tytułu prawnego” – najczęściej decyzji administracyjnej. Zakład budżetowy jako posiadacz nieruchomości będzie zatem płacił podatek od nieruchomości na podstawie innego niż umowa tytułu prawnego.
W aktualnym stanie prawnym trwały zarządca jako podatnik podatku od nieru-chomości nie budzi sporów interpretacyjnych czy też większych kontrowersji. Problem powstaje wówczas, gdy nieruchomość będąca w trwałym zarządzie zostaje wydzierża-wiona lub oddana w najem osobie trzeciej. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na której rzecz trwały zarząd nieruchomości został ustanowio-ny, może − na warunkach określonych tym przepisem − m.in. oddać nieruchomość lub jej część w najem. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w po-siadanie przez najemcę, ma zatem charakter wtórny, gdyż poprzedza go decyzja w spra-wie ustanospra-wienia trwałego zarządu.
W orzecznictwie dominował pogląd, iż podatkiem podatku od nieruchomości sta-nowiących własność jednostki samorządu terytorialnego jest ten podmiot, który posiada zawartą umowę bezpośrednio z właścicielem lub wynika ona z zarządu ustanowionego przez właściciela. Natomiast jeżeli umowa dzierżawy zostanie zawarta nie z właścicie-lem, ale z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, wówczas podatnikiem podat-ku pozostaje nadal zarządca lub posiadacz, dlatego że tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem. Pogląd ten był akceptowany także w większości orzeczeń sądów administracyjnych, w których wskazywano także, że zarządzający
nieruchomo-ścią nie wykonuje uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, lecz działa jedynie w granicach zakreślonych ustanowionym zarządem, a w związku z tym umowa dzierżawy z nim zawarta nie jest umową zawartą z właścicie-lem nieruchomości, o której była mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opła-tach lokalnych.
Stanowisko dotyczące opodatkowania nieruchomości komunalnych zajął w jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny216, w którym stwierdził, iż to na posiadaczu zależnym nieruchomości stanowiącej własność Skarbu państwa spoczywa obowiązek po-datkowy w podatku od nieruchomości. Sąd zauważył, iż to Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowe-go nienależącepaństwowe-go do innych państwowych osób prawnych. Czynności związane z zarzą-dzaniem tym mieniem, zdaniem NSA, wykonują państwowe jednostki organizacyjne, któ-re działają w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, czego konsekwencją jest to, że każda czynność prawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa. Stroną umów cywilnoprawnych, zawieranych przez te jednostki, jest Skarb Państwa jako właściciel nieruchomości, dlatego też umowy te należy traktować jako zawarte z właści-cielem. Dlatego podatnikiem jest posiadacz zależny, a nie zarządca nieruchomości. Uchwa-ła ta spowodowaUchwa-ła, że w praktyce organów podatkowych (w zasadzie) podatnikami podat-ku od nieruchomości byli posiadacze zależni nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie umów zawartych z trwałym zarządcą.
W jednym z późniejszych wyroków natomiast Naczelny Sąd Administracyjny sta-nął na stanowisku, że w przypadku gdy nieruchomość Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego została oddana w trwały zarząd, podatnikiem podatku od nie-ruchomości jest podmiot, na którego rzecz zostało ustanowione to prawa. Sytuacji tej nie zmieni również fakt, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na pod-stawie umowy najmu lub dzierżawy217.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 29 maja 2008 r. zauważył, że obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiana treści przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.218, choć wykluczyła trwałych zarządców z katalogu podmiotów
wymienio-216 Wyrok NSA w dniu 19 stycznia 1996 r., FPK 9/96, ONSA 1996, nr 4, poz. 152.
217 Wyrok NSA z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1090/05.
218 Wprawdzie nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dokonana ustawą z dnia 30 paź-dziernika 2002 r. (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., usunęła z katalogu tytułów prawnych trwały zarząd, o którym mowa w art. 43 i n. u.g.n., niemniej jednak nie budzi wątpliwo-ści, że trwali zarządcy nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialne-go nie zostali wykluczeni z grona podatników podatków od nieruchomości. Użyty bowiem przez ustawo-dawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. zwrot „posiadanie wynika z innego tytułu prawnego” należy odczytywać z innego niż umowa tytułu prawnego, a nie z innej umowy niż zawarta z właścicielem przed-miotu opodatkowania (nieruchomość, obiekt budowlany).
nych w treści tego przepisu jako podatników podatku od nieruchomości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to jednak nie spowodowała, że przestali oni być podatnikami jako posiadacze nieruchomości na podstawie innego tytułu prawnego w ro-zumieniu omawianego przepisu.
Innym tytułem prawnym w rozumieniu tego przepisu będzie np. przekazanie przedmiotu opodatkowania (nieruchomości, obiektu budowlanego) na podstawie decy-zji administracyjnej w trwały zarząd jednostce organizacyjnej. Posiadacze zależni nieru-chomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialne-go oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub zarządem ustanowionym przez właściciela. W konsekwencji, jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawar-ta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł praw-ny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości219.
W uzasadnieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r.220 natomiast czytamy, iż w sytuacji gdy jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocze-śnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego (odręb-nego od Skarbu Państwa czy też jednostki samorządu terytorial(odręb-nego) podatnika. Ustale-nie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej powinno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej. Jedynie posiłkowo można uwzględnić definicje pojęć, wypracowane na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa prywatnego, jeżeli nie zostały one dookreślone w prawie podatko-wym. Nie zawsze jednak mechanizmy funkcjonujące np. w prawie cywilnym mogą być wprost przekładane na rozstrzyganie kwestii podatkowych. Posługiwanie się pojęciami ukształtowanymi w innych gałęziach prawa nie może prowadzić do ustaleń pozostają-cych w sprzeczności z istotą obowiązku podatkowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m. in. osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne będące posiadaczami nieru-chomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących wła-sność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z
in-219 Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 maja 2009 r., I SA/Wr 1311/08, Lex nr 509731.
nego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkal-nych niestanowiących odrębmieszkal-nych nieruchomości.
Powyższe unormowanie składa się niejako z dwóch członów wyznaczających po-zytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego, połączonych funktorem alter-natywy nierozłącznej „lub”.
Oznacza to, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nierucho-mość w posiadanie (z uwzględnieniem ww. wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właścicie-la, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego sto-sunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca, wymieniając ogólnie umowę jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju.
Drugi człon przepisu wskazuje natomiast, że podatnikiem może być również oso-ba, której posiadanie wynika „z innego tytułu prawnego”. W literaturze podkreśla się, że przez „tytuł prawny”, o którym mowa w omawianym przepisie, należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego221.
De lege ferenda należałoby zastanowić się nad wprowadzeniem przez ustawo-dawcę zwolnienia w ogóle jednostek organizacyjnych działających w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, albowiem realizacja zasady po-wszechności opodatkowania wobec tej kategorii nieruchomości oznacza w praktyce, że kwoty na zapłacenie podatku przez te podmioty trzeba uwzględnić w ich planach finan-sowych (względnie przewidzieć w dotacji dla gminnych instytucji kultury) po to, by wróciły one do budżetu w postaci podatku. Jedynym beneficjentem całej tej operacji, która per saldo nie wywołuje żadnych skutków budżetowych, są jedynie banki zapew-niające przepływ środków publicznych.