Zgodnie z art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn344 nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rze-czypospolitej Polskiej345.
Zasada domicylu podatkowego oznacza, że obowiązek podatkowy obciąża pod-mioty mające miejsce stałego pobytu (miejsce zamieszkania) w Polsce nawet wówczas, gdy nabywają one własność rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, nie mówiąc o poddaniu opodatkowaniu nabycia własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej346.
Jeśli w konkretnej sprawie spadkowej będzie orzekał polski sąd lub też polski notariusz będzie sporządzał akt poświadczenia dziedziczenia, testament sporządzony poza granicami Polski będzie podlegał badaniu w celu ustalenia, czy zostały spełnione warunki dla jego ważności z punktu widzenia norm kolizyjnych polskiego prawa. Zgod-nie z przepisem art. 65 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodo-we347 zasadą jest, że ważność testamentu ocenia się według prawa ojczystego spadko-dawcy z chwili sporządzenia testamentu — niezależnie od miejsca jego sporządzenia. W przypadku obywatela Polski będzie to zawsze prawo polskie (choćby był również obywatelem innego kraju, a to zgodnie z art. 2 ust. 1 p.p.m.). W przypadku cudzoziem-ców możliwe są dwa rozwiązania. Po pierwsze, jeśli mamy do czynienia ze spadkodaw-cą będącym w chwili sporządzenia testamentu np. obywatelem Włoch, który posiadał obywatelstwo tylko tego kraju, ważność testamentu zostanie oceniona w Polsce na
pod-344 Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 86, dalej też jako u.p.s.d.
345 Szerzej na temat konstrukcji prawnej podatku od spadków i darowizn zob. D. Antonów, Podatek
od spadków i darowizn, [w:] R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska (red.), Prawo finansowe, Warszawa 2011, s. 322–329.
346 R. Mastalski, Prawo podatkowe, część szczegółowa, Warszawa 1996, s. 265.
347 Ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. − Prawo prywatne międzynarodowe, Dz. U. Nr 80, poz. 432, dalej też jako p.p.m.
stawie prawa włoskiego (zasada z art. 65 p.p.m.). W sytuacji, gdy w państwie, którego prawo jest właściwe, obowiązują różne systemy prawne (np. w Zjednoczonym Króle-stwie Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej), wtedy prawo tego państwa wskazuje, któ-rych z tych systemów należy stosować (art. 9 zdanie 1. p.p.m.). Po drugie, jeśli mamy do czynienia z obywatelem co najmniej dwóch państw, który nie jest jednak obywatelem Polski, to ważność testamentu zostanie oceniona w Polsce na podstawie prawa tego pań-stwa, z którym spadkodawca jest najściślej związany (art. 2 ust. 2 p.p.m.).
Należy jednak podkreślić, że w celu oceny ważności testamentu w Polsce w za-kresie jego formy polski ustawodawca w art. 66 ust. 1 ppm odsyła do Konwencji doty-czącej kolizji praw w przedmiocie formy rozporządzeń testamentowych, sporządzonej w Hadze dnia 5 października 1961 r.348 (Dz. U. z 1969 r. Nr 34, poz. 284). Zgodnie z art. 1 tej Konwencji wymagania co do formy testamentu muszą zostać uznane za spełnione, jeżeli forma jest zgodna z prawem wewnętrznym:
miejsca, w którym spadkodawca dokonał rozporządzenia, a)
obowiązującym w państwie, którego obywatelem był spadkodawca bądź w chwi-b)
li dokonywania rozporządzenia, bądź w chwili śmierci,
miejsca, w którym spadkodawca miał miejsce zamieszkania bądź w chwili doko-c)
nywania rozporządzenia, bądź w chwili śmierci,
miejsca, w którym spadkodawca miał miejsce zwykłego pobytu bądź w chwili d)
dokonywania rozporządzenia, bądź w chwili śmierci,
w odniesieniu do nieruchomości − miejsca ich położenia nieruchomości. e)
Jest to o tyle istotne, że przepisy prawa różnych państw mogą przewidywać różne formy sporządzania testamentu i tak np. w Polsce za najpopularniejsze można uznać formę własnoręczną testamentu oraz formę aktu notarialnego. Forma własno-ręczna, przewidziana w art. 949 § 1 k.c., polega na tym, że spadkodawca sporządzi testament w ten sposób, że napisze go w całości pismem ręcznym, podpisze i opatrzy datą. Należy podkreślić, że napisanie testamentu na komputerze, jego wydrukowanie i opatrzenie go podpisem przez spadkodawcę nie spełnia wymogów formy pisemnej według prawa polskiego, natomiast testament sporządzony w takiej formie może być ważny na gruncie prawa innego państwa, jeśli to prawo dopuszcza taką formę dla te-stamentów. Zatem jeśli testament został sporządzony w formie, która jest dopuszczona przez prawo jednego z państw wskazanych w art. 1 ww. Konwencji, to testament ten w Polsce będzie spełniał przesłankę jego ważności w zakresie formy, choćby prawo polskie nie przewidywało takiej formy. Warto też wskazać, że testament własnoręczny może być w świetle prawa polskiego sporządzony w dowolnym języku − zatem także
obywatel Polski może sporządzić testament np. w języku angielskim, jeśli z jakiegoś powodu taka będzie jego wola.
W myśl art. 1 ust. 1 ww. ustawy podatkowi od spadków i darowizn podlega naby-cie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospo-litej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium RzeczypospoRzeczypospo-litej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego, da-rowizny, polecenia darczyńcy, zasiedzenia, nieodpłatnego zniesienia współwłasności, zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu, nieodpłatnej: renty, użyt-kowania oraz służebności. Ustęp drugi tego przepisu stanowi, że podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwe-stycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci. Stosownie zaś do art. 2 ww. ustawy na-bycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywa-nych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na teryto-rium Rzeczypospolitej Polskiej.
Analiza powyższych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że art. 1 i 2 omawianej ustawy określają dwa samoistne, niezależne od siebie stany prawne − normujące od-mienne stany faktyczne − w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wią-że powstanie obowiązku podatkowego. Wprowadzenie dwóch odrębnych jednostek re-dakcyjnych determinowane było odrębnymi kryteriami warunkującymi opodatkowanie. Artykuł pierwszy odnosi się bowiem do nabycia rzeczy lub praw na terytorium RP, nie-zależnie od obywatelstwa czy miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej. Nato-miast w art. 2 kryterium stanowiącym o opodatkowaniu jest posiadanie obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium RP. Z powyższego wynika, że usta-wodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o naby-cie rzeczy lub praw majątkowych za granicą. Drugą zaś z zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania jest zasada obywatelstwa, stosownie do której obowiązek podatkowy powstaje z momentem otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny, jeśli nabywca był obywatelem polskim lub miał w Polsce stałe miejsce pobytu.
Powyższy wywód prowadzi do wniosku, że wskazane przepisy są regulacjami odrębnymi, kreującymi niezależne od siebie podstawy opodatkowania349.