W ustawie o podatkach i opłatach lokalnych nie zostało zdefiniowane pojęcie kondygnacji na potrzeby opodatkowania budynków podatkiem od nieruchomości. Z tych też względów należy posłużyć się językową definicją pojęcia „kondygnacji”. Przy wy-kładni zatem znaczenia sformułowania „kondygnacja”, użytego w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, gdyż interpretowanym zwrotom nie należy nadawać znaczenia odmiennego od przyjętego w języku potocznym, chyba że istnieją racje przemawiające za przypisa-niem im znaczenia innego od literalnego, jeśli znaczenie to miałoby prowadzić do absur-dalnych rezultatów wykładni prawa (zakaz stosowania wykładni ad absurdum). Sięga-nie do definicji słownikowych jest zresztą praktyką dominującą w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie, gdyż na tej podstawie dokonywano rekonstrukcji znaczenia tego zwrotu m.in. w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r. w sprawach308. Ponadto zgodnie z uzasadnieniem do wyroku Naczelnego Sądu Admini-stracyjnego z dnia 1 sierpnia 2014 r.309, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie
zawiera-307 Wyrok NSA z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09.
308 Wyroki WSA w Szczecinie z dnia 24 września 2008 r., w sprawach I SA/Sz 209/08 i I SA/Sz 217/08.
309 Wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., II FSK 1985/12, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwana dalej: CBOSA.
ją stosownego odesłania do Prawa budowlanego, a tym bardziej do aktów wykonaw-czych do niego, odwoływanie się do tej ustawy jest niezasadne.
Ponadto jak podkreśla Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierp-nia 2014 r.310, brak definicji legalnej „kondygnacji” nie stanowi przeszkody do jej rekon-strukcji na podstawie przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni.
Zgodnie zatem ze słownikowym znaczeniem powierzchnia to „obszar, przestrzeń o rozmiarach ograniczonych, określony teren”311. Natomiast znaczenie językowe pojęcia użytkowe, które odnosi się zarówno do powierzchni użytkowej, jak i wymienionego w tym przepisie in fine poddasza użytkowego. Użytkowy to „służący celom praktycznym, mają-cy praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dająmają-cy się użytkować”312. Punktem wyjścia rozważań dotyczących pojawiającego się w tym przepisie określenia dotyczącego kondygnacji jest istnienie zamkniętej przestrzeni o ograniczonych rozmiarach, która jest lub może być przeznaczona do praktycznego zastosowania („da się użytkować”). Podsta-wowym zatem wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jaki-mikolwiek normami technicznymi czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Uzu-pełniając powyższe rozważania, należy podkreślić konieczność istnienia ciągu komunika-cyjnego, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu możliwości korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak ro-zumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
W przypadku natomiast posłużenia się wykładnią systemową zewnętrzną należa-łoby się posłużyć odniesieniem do przepisów Prawa budowlanego a w szczególności do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie313. Zgodnie z § 3 pkt 16 tego rozporządzenia za kondygnację należy rozumieć poziomą nadziemną lub podziemną część budynku, zawartą pomiędzy powierzchnią posadzki na stropie lub naj-wyżej położonej warstwie podłogowej na gruncie a powierzchnią posadzki na stropie bądź warstwie osłaniającej izolację cieplną stropu znajdującego się nad częścią budyn-ku, przy czym za kondygnację uważa się także poddasze z pomieszczeniami przezna-czonymi na pobyt ludzi oraz poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządze-nia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m; za kondygnację nie
310 Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12, Lex nr 1493980.
311 M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. II, Warszawa 1984, s. 867.
312 M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. III, Warszawa, 1984, s. 645.
313 Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicz-nych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, Dz. U. Nr 75, poz. 690.
uznaje się nadbudówek ponad dachem, takich jak maszynownia dźwigu, centrala wenty-lacyjna, klimatyzacja lub kotłownia. Ponadto za kondygnację podziemną uważa się za-głębioną ze wszystkich stron budynku, co najmniej do połowy jej wysokości w świetle poniżej poziomu przylegającego do niego terenu, a także każdą usytuowaną pod nią kondygnację. Natomiast za kondygnację nadziemną uznaje się każdą kondygnację nie-będącą kondygnacją podziemną.
Widoczny jest także brak korelacji między rozporządzeniem a przepisami u.p.o.l., jeśli chodzi o dalszą część definicji pojęcia kondygnacji zawartej w rozporządzeniu, zgodnie z którą za kondygnację uważa się również poziomą część budynku stanowiącą przestrzeń na urządzenia techniczne, mającą średnią wysokość w świetle większą niż 2 m. Tymczasem zgodnie z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do wierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, po-wierzchnię tę pomija się. Zatem przepisy regulujące podatek od nieruchomości zaliczają do powierzchni użytkowej budynku 50% powierzchni pomieszczeń o wysokości w świe-tle od 1,4 m do 2,2 m, co nie jest spójne z rozporządzeniem i byłoby zbędne, gdyby de-finicja zawarta w rozporządzeniu była rozstrzygająca.
Takie stanowisko zajęła również wcześniej doktryna, której przedstawiciele wska-zują, że do użytego w u.p.o.l. pojęcia „kondygnacja” nie ma zastosowania § 4 pkt 2 po-wołanego rozporządzenia, które jest przepisem wykonawczym do ustawy – Prawo bu-dowlane i w żadnym razie nie może być traktowane jako unormowanie o charakterze ustrojowym, które reguluje pojęcia stosowane w całym systemie prawa. Zawarte w rozporządzeniu pojęcie „kondygnacja” jest określeniem na potrzeby tej materii, którą reguluje analizowane rozporządzenie. Gdyby ustawodawca chciał nadać temu termino-wi znaczenie „systemowe”, przyjmowane w innych ustawach, to potermino-winien zamieścić je w ustawie – Prawo budowlane, a nie w rozporządzeniu314.
Rozporządzenie Ministra Infrastruktury zostało wydane na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 pr. bud. zgodnie z którym warunki, o których mowa w ust. 1 pkt 1, określą, w dro-dze rozporządro-dzenia ministra właściwego do spraw budownictwa, lokalnego planowania i zagospodarowania przestrzennego oraz mieszkalnictwa dla budynków oraz związa-nych z nimi urządzeń. Artykuł 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. stanowi natomiast, że do przepisów techniczno-budowlanych zalicza się warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać obiekty budowlane i ich usytuowanie, uwzględniające wymagania, o których mowa w art. 5. Rozporządzenie Ministra Infrastruktury wydane zostało zatem wyłącznie w celu określenia warunków technicznych, jakimi powinny odpowiadać obiekty budowlane.
314 L. Etel, Glosa do wyroku NSA z dnia 30 czerwca 1995 r., SA/Łd 2216/94. „Kondygnacja” w
Przewidziane w nim wymagania i normy techniczne dotyczą standardów projektowania i wykonywania budynków, na co wskazuje art. 5 ust. 1 pr. bud. Zatem definicja zawarta w § 3 pkt 16 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury ma służyć szeroko rozumianemu procesowi budowy obiektów budowlanych, a nie określaniu podstawy czy przedmiotu opodatkowania. Trudno także przyjąć, aby pomieszczona w nim została definicja bran-żowa „kondygnacji”.
Interpretowanie pojęcia kondygnacja poprzez odwoływanie się do treści § 3 pkt 16 rozporządzenia uznano za prawidłowe w wyrokach WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2009 r.315 i z dnia 16 lutego 2011 r.316 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 czerw-ca 2005 r.317
Konkludując, należy stwierdzić, iż pojęcie kondygnacji nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.o.l. regulujących podatek od nieruchomości. Przepisy te nie odsyłają również wprost do regulacji zawartych w innych aktach prawnych. Reguły wykładni nakazują w takim wypadku rozumienie danego pojęcia zgodnie z jego potocznym, słow-nikowym rozumieniem. Wykładnia literalna (słownikowa, gramatyczna) ma bowiem pierwszeństwo zastosowania.
Wobec autonomiczności prawa podatkowego niezasadne jest odwoływanie się do definicji zawartych w przepisach niepodatkowych (tym bardziej w rozporządzeniu, któ-re jest aktem prawnym niższego rzędu), gdy przepisy u.p.o.l. nie zawierają takiego ode-słania, a zawarte w nich definicje nie są spójne z definicjami zawartymi w Prawie bu-dowlanym.
Należy ponadto zgodzić się z argumentacją Naczelnego Sądu Administracyjnego (przyjętą w powoływanym wyżej wyroku z dnia 12 sierpnia 2014, że skoro ustawa po-datkowa nie zawiera legalnej definicji kondygnacji, to należy jej poszukać w regułach języka polskiego. A w języku potocznym kondygnacja to każda przestrzeń, część czegoś położona nad lub pod nią. Należy odrzucić również stanowisko, zgodnie z którym za-warte w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyrażenie „poddasze użytkowe” powinno być rozu-miane zgodnie z przepisem § 3 pkt 16 rozporządzenia,
Z gramatycznego brzmienia art. 4 ust. 2 cyt. u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku, jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, jeśli natomiast jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm, opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni.
Zatem dla celów podatkowych istotne znaczenie ma nie wysokość kondygnacji jako takiej, lecz wysokość kondygnacji w „świetle”. Prawo podatkowe jest
autonomicz-315 Wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 maja 2009 r., I SA/Kr 1461/08.
316 Wyrok WSA w Krakowie dnia 16 lutego 2011 r., I SA/Kr 1430/10.
ne w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przyjęte przez to prawo z innych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Skoro ustawo-dawca w treści cytowanego wyżej przepisu art. 4 ust. 2 użył zwrotu „wysokość kondy-gnacji w świetle”, a nie zwrotu „wysokość kondykondy-gnacji”, to dla wyjaśnienia zakresu pojęciowego tego zwrotu nie jest uprawnione bezpośrednie sięganie do przepisów in-nych ustaw, w tym do Prawa budowlanego i wydain-nych na jego podstawie aktów wyko-nawczych. Jak już stwierdzono wcześniej, należy wykluczyć możliwość odnoszenia do pojęcia „wysokość kondygnacji w świetle” definicji „kondygnacji” zawartej w § 3 pkt 16 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warun-ków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.
Z przyczyn, o których wyżej mowa, nieuprawnione jest również sięganie do zale-ceń czy wyjaśnień organów, w tym również wyjaśnień ministra finansów, które jako niebędące źródłem prawa nie mogą w żadnym zakresie modyfikować określonej ustawą konstrukcji podatku. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczel-nego Sądu AdministracyjNaczel-nego318.
Zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot „wysokość kondygnacji w świetle” niewątpliwie został zaczerpnięty z języka po-tocznego (por. w świetle bramki, w świetle tunelu itp.) i w istocie rzeczy może oznaczać, że chodzi o wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższy-mi trwałynajniższy-mi elementanajniższy-mi konstrukcyjnynajniższy-mi stropu.
Tak ustalona treść przepisu art. 4 ust. 2 oparta na regułach wykładni gramatycznej jest zbieżna z treścią ustaloną na podstawie reguł wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa, co w przypadku garaży wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem oznacza, że mogą tam wjechać samochody o wysokości nie większej niż najniższy trwały element kon-strukcyjny stropu.
Mając na uwadze powyższe rozważania, w tym miejscu należy postawić tezę, że przez „wysokość kondygnacji w świetle”, o której mowa w art. 4 ust. 2 analizowanej ustawy, należy rozumieć odległość między podłożem a najniższym trwałym elementem konstrukcyjnym stropu.
Skład pięciu sędziów NSA w uchwale z 24 czerwca 1996 r.319 przyjął, iż „powierzch-nia użytkowa budynku, o której mowa w art. 4 ust. 2 ustawy z 12 stycz„powierzch-nia 1991 r. o podat-kach i opłatach lokalnych, obejmuje także piwnice. Prawo podatkowe jest autonomiczne
318 Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 1998 r., I SA/Gd 1474/96, Lex nr 44097; wyrok NSA z dnia 18 maja 1998 r., I SA/Ka 1716/96, legalis nr 1169933.
w stosunku do innych gałęzi prawa i w związku z tym nazwy przejęte przez to prawo z in-nych dziedzin prawa nie oznaczają najczęściej tych samych pojęć. Z uwagi na to, iż pod-stawowe znaczenie ma treść ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w której zawarta jest definicja „budynku jako przedmiotu opodatkowania, nie jest upraw-nione sięganie do przepisów innych ustaw, w tym do prawa budowlanego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. W tej sytuacji należy wykluczyć możliwość odno-szenia do pojęć «kondygnacja» i «budynek» definicji zawartej w powoływanym przez stronę skarżącą § 6 rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 14 grudnia 1994 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bu-dynki [...], tym bardziej, że wynika z niej, iż „piwnice, sutereny oraz poddasza w budyn-kach nie stanowią kondygnacji w rozumieniu przepisów rozporządzenia”.
Konkludując, w ślad za uzasadnieniem powyższej uchwały należy stwierdzić, iż przez kondygnację należy rozumieć „część budynku między stropami lub między pod-łożem i najniższym stropem” i że tak pojmowana kondygnacja obejmuje powierzchnię użytkową piwnic.