W myśl przepisów Ordynacji podatkowej podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, na której ciąży obowiązek podatkowy. Przepis art. 3 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikami podatku od nie-ruchomości są wyłącznie posiadacze zależni nienie-ruchomości będących własnością Skar-bu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku zawarcia np. umowy najmu z innym podmiotem (np. osobą fizyczną) obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości nie ulega przesunięciu na posiadacza zależnego.
Zgodnie z art. 336 k.c. istotą posiadania zależnego jest władztwo nad cudzą rzeczą w zakresie odpowiadającym prawu podmiotowemu − innemu niż prawo własności − które posiadacz zależny wykonuje327. Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny, określany w doktrynie prawa cywilnego jako corpus possessionis (w skrócie
corpus), oraz element psychiczny, określany jako animus rem sibi habendi (w skrócie
animus). Element fizycznego władztwa, jak wskazuje się w literaturze328, można określić jako zjawisko polegające na tym, że pewna osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy, w szczególności w sposób, w jaki mogą czynić to osoby, którym przysługuje określone prawo. Władztwa fizycznego nie można w związku z tym utożsamiać z bezpośrednim, fizycznym korzystaniem z rzeczy. Władzę faktyczną nad rzeczą ma bowiem nie tylko ten, kto nią fizycznie włada, ale także ten, kto ma tylko możliwość korzystania z niej, rozumianą jako możliwość używania tej rzeczy, pobiera-nia z niej pożytków, przekształcepobiera-nia lub nawet zniszczepobiera-nia. Władztwo nad rzeczą musi być stanem trwałym (choć przejściowo posiadacz może nie wykonywać władztwa bez utraty posiadania), nienapotykającym skutecznego oporu osób trzecich329. Pod pojęciem
animus rozumie się wolę wykonywania względem rzeczy określonego prawa dla sie-bie330. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że odda-je drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie331 oraz orzecznictwie332 uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy za-leżnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowują się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której
327 S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 382
328 J. Ignatowicz, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 1972, s. 769.
329 Ibidem, s. 769, postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2009 r., I CSK 586/09, Lex nr 630169.
330 J. Ignatowicz, op. cit., s. 769.
331 Ibidem, s. 776; S. Rudnicki, op. cit., s. 383.
332 Postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93, Lex nr 78220; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r., II FSK 1716/10, CBOSA.
przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależ-nego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Dla określenia podatku od nieruchomości konieczne będzie w związku z tym w sytuacji przekazania rzeczy (przed-miotu opodatkowania) przez posiadacza zależnego innemu posiadaczowi zależnemu jedynie stwierdzenie, na podstawie przepisów podatkowych, czy i na którym z posiada-czy ciążyć będzie obowiązek podatkowy (tak też w powołanym wyroku NSA z dnia 29 września 2011 r.). Zauważyć przy tym należy, odnosząc się do argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem od przychodów z nieruchomości, a podatkiem majątkowym333. Obowiązek podatkowy wią-że się w związku z tym z posiadaniem majątku, niezależnie od sposobu korzystania z niego i osiągania korzyści z tego tytułu.
Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 czerwca 1972 r.334 wyraził pogląd, że „posia-danie jest stanem faktycznym polegającym na faktycznym władztwie, przez które rozu-mie się samą możność władania rzeczą. Efektywne więc w sensie gospodarczym korzy-stanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania”.
W art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.) ustawodawca dokonał rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 1) oraz posiadaczy samoistnych nieruchomości lub obiek-tów budowlanych (pkt 2). Jednocześnie art. 3 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych, stanowiąc swoistą normę kolizyjną, rozstrzyga, że w sytuacji gdy samoistny po-siadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie właścicielu nieruchomości ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ko-mentowany przepis rozstrzyga kwestię „pierwszeństwa” w przypisaniu określonemu podmiotowi statusu podatnika, w sytuacji, w której obok przysługującego jednemu pod-miotowi prawa własności, nieruchomość pozostawała w posiadaniu samoistnym innego niż właściciel podmiotu335.
Własność stanowi odrębną kategorię wobec posiadania, jeżeli zatem danemu pod-miotowi przysługują prawa właścicielskie, bez znaczenia pozostaje, czy korzysta on z tych praw336. Nie ulega wątpliwości, iż przepis art. 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.o.l. odsyła wprost do uregulowań zawartych w Kodeksie cywilnym. Zgodnie natomiast z art. 336
333 L. Etel, W glosie do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r, W 20/95, „Finan-se Komunalne” 1997, nr 5, s. 56 i n., K. Koperkiewicz-Mordel [w:] K. Koperkiewicz-Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2013, s. 223.
334 Wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r., III CRN 121/72.
335 Wyrok NSA z dnia 01 czerwca 2012 r., II FSK 2255/10, CBOSA.
k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posia-dacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Natomiast w myśl przepisu art. 337 k.c. Posiadacz samoist-ny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne.
Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również posiadacze nieruchomo-ści lub ich częnieruchomo-ści albo obiektów budowlanych lub ich częnieruchomo-ści, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umo-wy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwalub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych nie-stanowiących odrębnych nieruchomości.
Za uprawniony pogląd można zatem także uznać, że we wskazanym wyżej prze-pisie ustawy ustawodawcy chodziło nie tylko o posiadanie w sensie cywilistycznym, ale o coś więcej, o rzeczywiste władanie rzeczą i o uznanie tego rzeczywistego posiadania i czerpania korzyści z majątku za relewantną cechę pozwalającą wskazać podatnika na zasadzie wyłączności. Rzeczywiste władnie rzeczą stwarza pewien rodzaj sytuacji szcze-gólnej, kwalifikowanej wobec tylko posiadania, która prowadzi do nabycia statusu wy-łącznego podatnika337. W uchwale z dnia 6 września 1995 r. Trybunał Konstytucyjny338
zaakcentował okoliczność, że z punktu widzenia ekonomicznej istoty podatku od nieru-chomości ważne jest, aby zapłacił go ten, kto faktycznie dysponuje nierunieru-chomością i osiąga konkretne korzyści z tego dysponowania. Ustalenie faktycznego dysponenta jest poza tym łatwe z punktu widzenia praktycznego, co nabiera szczególnego znaczenia w razie istnienia wielu podmiotów mających jakiś tytuł prawny do nieruchomości.
Ten argument, natury historycznej, nie powinien być pominięty przy ustalaniu zakresu podmiotowego podatku od nieruchomości.
Spełnienie wskazanych warunków, wynikających z pkt 4 ust. 1 art. 3 ustawy o po-datkach i opłatach lokalnych, oznacza, że podatnikiem jest posiadacz przedmiotowych nieruchomości i obiektów budowlanych. Z przywołanej regulacji, w zakresie, w jakim wskazuje ona na źródło posiadania (lit. a − umowa z właścicielem lub inny tytuł praw-ny), wynika przy tym, również w konfrontacji z treścią pkt 2 ust. 1 art. 3 ustawy, z któ-rego odrębnie wynika podatkowy status posiadacza samoistnego, że podatnik, o którym w niej mowa, ma status posiadacza zależnego339. Uznając w związku z powyższym po-siadanie (państwowych lub komunalnych nieruchomości albo obiektów budowlanych)
337 Wyrok WSA z dnia 29 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2932/06 oraz wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2008 r., III SA/Wa 442/08.
338 Uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/94.
339 Wyrok WSA w Gliwicach z 26 stycznia 2010 r., I SA/Gl 256/09; wyrok WSA w Warszawie z 2 lipca 2010 r., III SA/Wa 1364/09; wyrok WSA w Warszawie z 14 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1703/09.
za prawnie relewantną cechę, odwołać się należy do przepisów ustawy Kodeks cywilny, na której gruncie posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten kto nią faktycznie włada, jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny) art. 336 k.c.
W wyroku z dnia 20 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny340 zauważa, że „ustawodawca w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewi-dział trzy pozytywne przesłanki powstania obowiązku podatkowego w podatku od nie-ruchomości po stronie posiadacza, nie będącego posiadaczem samoistnym: 1) posiada-nie posiada-nieruchomości na podstawie umowy zawartej z jej właścicielem (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) − człon pierwszy); 2) posiadanie nieruchomości na podstawie innego tytułu praw-nego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) − człon drugi); 3) posiadanie bez tytułu prawpraw-nego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b), przy czym przekazanie przez posiadacza zależnego (pierwotnego) nieruchomości Skarbu Państwa (ewentualnie jednostki samorządu terytorialnego) w po-siadanie dalsze, nie powoduje, że traci on status posiadacza zależnego, a co za tym idzie, że zwalnia go to z obowiązku podatkowego. Każda z tych przesłanek stanowi samo-dzielną podstawę opodatkowania. Zasadniczo trudno wyobrazić sobie sytuację, w której mogą wystąpić w praktyce łącznie dwie przesłanki (np. 1 i 2 albo 1 i 3). Stąd też, co wcześniej zaznaczono, posłużenie się przez ustawodawcę w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a funk-torem alternatywy nierozłącznej „lub” (mogłoby to wskazywać, że możliwe jest jedno-czesne spełnienie więcej niż jednej przesłanki pozytywnej) jest przypadkowe i raczej należy brać pod uwagę alternatywę rozłączną, właściwą dla funktora „albo”. Posiadanie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej nie może być posiadaniem sa-moistnym, ponieważ to ostatnie stanowi oddzielną przesłankę opodatkowania wyszcze-gólnioną w art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przytoczone uwagi prowadzą też do konstatacji, że w przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości (albo jej części) w dalsze posia-danie zależne osobie trzeciej, mamy do czynienia z dwoma posiadaczami zależnymi. Istotne jest zatem rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, w rozumieniu ustawy podatkowej”.
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przy tym pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r.341, w którego świetle „przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu
tery-340 Wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 1716/10, CBOSA.
torialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy za-rządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a je-dynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu”342.
Podstawowym problemem, jaki powstaje na tle przedstawionych orzeczeń, jest ustalenie osoby podatnika w przypadku, gdy przedmiot opodatkowania stanowiący wła-sność jednostki samorządu terytorialnego (dalej tez jako j.s.t.) lub Skarbu Państwa jest w posiadaniu innego niż właściciel podmiotu. Kolejny problem powstaje, gdy właścicie-lem nieruchomości jest j.s.t. lub Skarb Państwa i jest związany z sytuacją, w której nie-ruchomość została oddana w trwały zarząd. Kluczowym wówczas zagadnieniem jest odpowiedź na pytanie, czy podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być pod-miot, który uzyskał władanie nad rzeczą na podstawie trwałego zarządu, czy podpod-miot, którego władanie nieruchomością ma wtórny charakter i wynika z umowy zawartej z trwałym zarządcą?
Słuszne wydaje się podzielenie występującego w literaturze poglądu, zgodnie z którym „posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa i samorządu oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub zarządu ustano-wionego przez właściciela. Jeżeli zatem umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego zostanie zawarta nie z właści-cielem, ale np. z zarządcą lub posiadaczem takiej nieruchomości, podatnikiem podatku pozostaje w dalszym ciągu ten zarządca lub posiadacz, ponieważ tylko oni mają umowę zawartą bezpośrednio z właścicielem”343.
342 W. Morawski [et al.], op. cit.
343 L. Etel, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, Lex/el. 2003.