Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieru-chomości podlegają grunty z wyłączeniem: użytków rolnych oraz gruntów zadrzewio-nych i zakrzewiozadrzewio-nych na użytkach rolzadrzewio-nych, lasów.
Problematyka dotycząca prowadzenia ewidencji nieruchomości została uregulo-wana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewi-dencji podatkowej nieruchomości196. W rozporządzeniu tym określono, jakie dane doty-czące podatnika i przedmiotów opodatkowania powinny znaleźć się w ewidencji nieruchomości. Nowymi danymi, których obecnie nie ma potrzeby wykazywać w dekla-racjach i informacjach odnoszących się do podatku od nieruchomości, są m.in.: identy-fikatory działek ewidencyjnych, budynków i lokali, numer księgi wieczystej lub zbioru dokumentów oraz nazwa sądu, w którym prowadzona jest księga wieczysta lub zbiór dokumentów.
W postępowaniu podatkowym dane dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, rodzaju zabudowy prawa własności ustalane są zasadniczo na podstawie odpowiednich rejestrów publicznych. Rejestrami takimi są przede wszystkim ewidencja gruntów i budynków oraz księgi wieczyste. Co w przypadku, gdy dane z róż-nego rodzaju rejestrów różnią się w odniesieniu do tej samej nieruchomości?
Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2014 r.197, ewidencja gruntów nie może przesądzać o własności nieruchomości (prawie użytkowania wieczystego), co przekłada się na ustalenie podmiotu opodatkowania podatkiem od nieru-chomości. W tym zakresie, zgodnie z rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych, należy
196 Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości, Dz. U. Nr 107, poz. 1138.
w pierwszej kolejności uwzględniać wpisy ujawnione w dziale drugim księgi wieczystej (dotyczące własności i użytkowania wieczystego).
Organ podatkowy, w sprawach dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości, nie ma uprawnień do podważania zgodności z prawem wpisów zawartych w księdze wieczystej, objętych rękojmią wiary publicznej ksiąg wieczystych.
Rękojmia wiary publicznej ksiąg wieczystych jest wyłączona w odniesieniu do danych zawartych w dziale pierwszym księgi, dotyczącym opisu nieruchomości. W ra-zie niezgodności danych ewidencji z oznaczeniem nieruchomości w księdze wieczystej sąd rejonowy dokonuje – na wniosek właściciela nieruchomości lub wieczystego użyt-kownika – sprostowania oznaczenia nieruchomości na podstawie danych ewidencji gruntów (katastru nieruchomości).
W sytuacji, gdy nieruchomość w ewidencji jest oznaczona symbolem „B” (wła-ściwym dla terenów mieszkaniowych), to w zasadzie nie ma znaczenia, jakie jest jej faktyczne przeznaczenie (może to być grunt niezabudowany). Podobnie jeżeli grunt ma klasyfikację „R” (grunt orny), to w praktyce wcale nie musi być na nim prowadzona działalność rolnicza. Jednakże organ podatkowy jest związany ewidencją, tzn. nie może podważać − posługując się środkami dowodowymi uruchamianymi w toku postępowa-nia podatkowego − ustaleń klasyfikacyjnych. Stawiałoby to pod znakiem zapytapostępowa-nia sens prowadzenia stosownych ewidencji, zagrażając także pewności obrotu prawnego. Jeżeli ewidencja jest błędna (np. wójt uznał grunt za zajęty na działalność gospodarczą, mimo że jest rolny), trzeba najpierw zmienić dane w niej zawarte, a dopiero później domagać się zmiany decyzji podatkowej.
Ewidencja jest wiążąca w kilku przypadkach wskazanych w art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z jego brzmieniem: „przez użyte w ustawie określenia: użytki rolne, lasy, nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i za-krzewione, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, grunty pod wodami płynącymi, grunty pod morskimi wodami wewnętrznymi – rozumie się grunty sklasyfi-kowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Z przepisu tego wynika, że na-leży je opodatkować zgodnie z klasyfikacją w ewidencji.
Wobec tak jednoznacznego brzmienia ustawy o podatkach i opłatach lokalnych trudno jednak uznać, że w innych sytuacjach ewidencja jest wiążąca.
Przykładem mogą być grunty zajęte pod infrastrukturę kolejową. To nie ewiden-cja będzie mieć tutaj znaczenie, a faktyczne wykorzystanie terenu. Przyjęcie, że to ewi-dencja byłaby tu istotna, przeczy logice przepisów ustawy. Artykuł 1a ust. 3 byłby po-zbawiony sensu, gdyby uznać, że również w przypadku innych gruntów, niż w nim wymienione, należy sięgać do oznaczenia w ewidencji.
Praktyczne problemy związane ze znaczeniem ewidencji gruntów i budynków po-jawią się w sytuacji niezgodności pomiędzy danymi wynikającymi z tej ewidencji a sta-nem rzeczywistym. Pojawia się bowiem pytanie, według którego stanu: faktycznego czy odzwierciedlonego w ewidencji gruntów i budynków, należy oceniać konsekwencje po-datkowe danej sytuacji?
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne198 podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świad-czeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospo-darki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wypis z ewidencji ma charakter dokumentu urzędo-wego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p.199 Oznacza to, że organ podatkowy nie ma co do zasady podstaw do pomijania tych danych w postępowaniu podatkowym. Podkreślić jednocześnie należy, że dane z ewidencji gruntów i budynków – jako mające walor do-kumentu urzędowego – posiadają szczególną moc dowodową. Zwiększona moc dowo-dowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a miano-wicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzę-dowym. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Natomiast domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść doku-mentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skra-ca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego200.
Nadmienić przy tym należy, że zarówno organy podatkowe, jak i sądy administra-cyjne nie mogą ingerować w dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków201. Brak jest nawet jakichkolwiek podstaw prawnych, na podstawie których organ podatkowy mógł-by żądać wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu doprowadzenie do zmian ewidencyjnych. Sądy administracyjne nie mogą merytorycznie oceniać w spra-wach podatkowych czynności z zakresu prowadzenia ewidencji gruntów i budynków. Prowadzenie, w tym uaktualnianie ewidencji, nie należy do postępowania podatkowego zarówno dotyczącego ustalenia (określenia) wysokości zobowiązania podatkowego, jak
198 Ustawa z dnia 17 maja 1989 r. − Prawo geodezyjne i kartograficzne, Dz. U. z 2010 r. Nr 13, poz. 1287 ze zm.
199 Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. − Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749.
200 C. Kosikowski [et. al.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 689.
201 B. Pahl, Glosa do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 marca 2006 r., I Sa/Gd 348/04, „Przegląd Po-datków Lokalnych i Finansów Samorządowych” 2009, nr 5, s. 1 i n.
i postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Uwzględ-nienie przeciwdowodu przeciwko wiarygodności ewidencji gruntów i budynków przed-stawionego przez stronę postępowania nie może być utożsamiane z „ingerencją” w dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy, wskutek dysponowania odpowiednim dowodem świadczącym o błędnym lub nieaktualnym wpisie w ewidencji gruntów i budynków, nie uwzględnia tylko tych danych i opiera rozstrzygnięcie na in-nym dowodzie, który uznaje za bardziej wiarygodny.
W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę, że art. 194 § 3 o.p. nie może być rozumiany w ten sposób, że jedynym sposobem wykazania nieprawidłowości wpi-sów w ewidencji będzie doprowadzenie do ich zmiany w innym postępowaniu niż po-datkowe. Powołany przepis nie stanowi bowiem podstawy do wszczęcia i przeprowa-dzenia postępowania mającego na celu zmianę czy weryfikację danych zawartych w ewidencji, lecz uprawnia tylko organ podatkowy do pominięcia danych ewidencyj-nych, w przypadku gdy w obrocie prawnym funkcjonuje inny dowód świadczący o nie-wiarygodności zapisów ewidencyjnych202.
Jak podkreśla się w literaturze, nie można utożsamiać zmiany danych ewidencyj-nych z sytuacją, w której dochodzi do pominięcia tych daewidencyj-nych w postępowaniu podatko-wym wskutek istnienia określonego przeciwdowodu. Zmiana danych ewidencyjnych, któ-ra stanowi następstwo zaistnienia określonego zdarzenia, np. zmiana sposobu użytkowania budynku wpływa na zasady jego opodatkowania od pierwszego dnia miesiąca następują-cego po miesiącu, w którym zdarzenie to wystąpiło. W tym przypadku zmiana danych ewidencyjnych nie może skutkować wzruszeniem prawomocnych decyzji ustalających wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną. Dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano przekwalifikowania np. budynku letniskowego na mieszkalny, nastąpi zmiana zasad jego opodatkowania (i to bez względu na to, czy w ślad za tym dokonane zostaną zmiany w ewidencji budynków). Wynika to z art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opo-datkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Organ podatkowy dokonuje w takim przypadku zmiany decyzji (art. 6 ust. 8 u.p.o.l.). Cho-dzi tutaj o prawomocną decyzję, ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok i to za miesiące następujące po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana sposobu użytko-wania obiektu budowlanego. Podatnik w takim przypadku powinien w ciągu 14 dni od
zmiany sposobu użytkowania budynku złożyć informację na podatek od nieruchomości (art. 6 ust. 6 u.p.o.l.). Do opisanej sytuacji nie ma zastosowania art. 194 § 3 o.p. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku, gdy dane ewidencyjne są niewiarygodne wskutek istnienia dokumentu świadczącego o nieaktualnym lub błędnym zapisie w ewidencji grun-tów i budynków. Pozwala to również na weryfikację prawomocnej decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Można zatem, dokonując wymiaru podatku, nieja-ko „cofnąć się” do momentu, w którym wszedł do obrotu prawnego dokument, na podsta-wie którego powinna, ale nie nastąpiła zmiana danych ewidencyjnych203.
Paragraf 1 wspomnianego już rozporządzenia w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości stanowi, iż ewidencja gruntów i budynków obejmuje dane liczbowe i opisowe, dotyczące gruntów, budynków i lokali, oraz dane dotyczące właścicieli nieru-chomości (w przypadku gdy brakuje danych dotyczących właścicieli nierunieru-chomości, w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nierucho-mościami władają). Z przepisu § 44 pkt 2 rozporządzenia wynika obowiązek organu prowadzącego ewidencję gruntów i budynków utrzymywania jej w stanie aktualności, tj. zgodnie z dostępnymi dla organu dokumentami i materiałami źródłowymi obrazującymi rzeczywisty stan faktyczny i prawny. Dane w ewidencji podlegają aktualizacji wyłącz-nie z urzędu lub na wniosek określonych podmiotów – m.in. właścicieli i użytkowników wieczystych gruntów (oznacza to, że ani organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie mają legitymacji do wystąpienia z wnioskiem o zmianę danych w ewidencji)204.
Dane w ewidencji powinny odpowiadać rzeczywistemu charakterowi gruntu oraz stanowi wynikającemu z określonych tytułów prawnych, w szczególności z orzeczeń sądowych, decyzji administracyjnych oraz umów. Ma ona zatem charakter deklaratoryj-ny, a nie konstytutywdeklaratoryj-ny, co oznacza, że nie kształtuje ona stanu prawnego ani faktycz-nego, a jedynie ma potwierdzać stan zaistniały wcześniej205.
W literaturze prezentowane są dwie linie argumentacji dotyczące mocy obowiązu-jącej danych z ewidencji. Pierwsza z nich opiera się na literalnym brzmieniu przytacza-nych powyżej przepisów ustaw podatkowych i wskazuje, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków mają moc bezwzględnie wiążącą dla wymiaru podatku rolnego, le-śnego i od nieruchomości206. Druga wskazuje, że dane z ewidencji mają jedynie walor
203 B. Pahl, Glosa do wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2014 r…
204 K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z dnia 6 stycznia 2009 r., I SA/Sz 374/08, „Finanse Komu-nalne” 2010, nr 3, s. 71 i n.
205 Wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 czerwca 2007 r., IV SA/Wa 689/07, Lex nr 351329; wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., II SA 914/98, Lex nr 41816; wyrok NSA z dnia 21 stycznia 1998 r., II SA 725/97, Lex nr 41837. W wyroku NSA z 21 lutego 2006 r., I OSK 473/05, Lex nr 194378 stwierdzono jednak, że wadliwa jest wykładnia, że ewidencja gruntów ma jedynie charakter techniczno-deklaratoryjny.
206 B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., I SA/Wr 819/09, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” 2008, nr 3, s. 214–215.
dokumentu urzędowego, którego treść może być podważona w toku postępowania podat-kowego, a przedmiotem opodatkowania jest zawsze obiektywna rzeczywistość207.
Podobną rozbieżność jak w przypadku poglądów doktryny można znaleźć w sta-nowiskach wyrażanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. O ile jednak więk-szość przedstawicieli doktryny opowiada się za nadaniem danym z ewidencji gruntów i budynków „jedynie” statusu dokumentu urzędowego, o tyle przeważająca część naj-nowszych wyroków sądów administracyjnych traktuje je jako dane wiążące dla organów podatkowych przy wymiarze podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości208.
Zgodnie z przepisami prawa geodezyjnego ewidencja gruntów i budynków mo-głaby być samodzielną podstawą do wymiaru podatków lokalnych jedynie w tym zakre-sie, w jakim klasyfikuje kategorie gruntów wskazane w art. 1a ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. w sytuacji, gdy ustawa o podatkach i opłatach lokalnych powo-łuje się na ewidencję.
Rozważanie możliwości prowadzenia przeciwdowodu wobec treści zapisów w ewi-dencji gruntów i budynków poprzez przeciwstawianie treści zapisów ewidencyjnych treści decyzji o wyłączeniu gruntów spod działalności rolniczej wydaje się nieporozumieniem. Decyzja bowiem nie może stanowić dowodu na treść zapisu w ewidencji.